בית המשפט המנהלי למסים בברזיל (CARF), ביטל לאחרונה (אוגוסט 2022) החלטות קודמות בעניין מיסוי חברה נשלטת זרה (חנ"ז – CFC), ומאשר למעשה שסעיף "מוסד הקבע" הקבוע באמנות המס שברזיל צד להן, מונע את האפשרות לחייב במס בעלי שליטה ברזילאים המחזיקים בחברות מחוץ לברזיל.

בית המשפט קבע, שלא ניתן לחייב במס רווחים של חברות בנות זרות, תושבות מדינות שיש להן אמנת מס עם ברזיל, על פי כללי החנ"ז, הקובעים חיוב של אותם רווחים בתום השנה, בדרך של דיבידנד רעיוני.

בתיק הנדון (מס' (1201-005.569, רשויות המס הברזילאיות הוציאו שומת מס של כחצי מיליארד דולר ארה"ב נגד חברת Petrobras (חברת נפט ברזילאית בבעלות ממשלתית-פרטית) בגין אי תשלום מסים על הכנסה שהרוויחה, בשנים 2013 ו- 2014, באמצעות חברה בת תושבת הולנד, בבעלות מלאה. על פי כללי ה- CFC הברזילאים, רווחים של כל חברה בת זרה, ללא קשר למקום התאגדותה או לאופי הכנסתה, ייחשבו "זמינים" לבעלי המניות הברזילאים בסוף שנת המס ולכן יהיו כפופים למס בברזיל, אף אם לא חולקו לבעל המניות הברזילאי.

החברה טענה שהמשמעות היא שברזיל משיתה מסים על רווחי החברה הזרה בניגוד לסעיף 7 לאמנת המס בין ברזיל להולנד המונע מרווחים של חברה תושבת מדינה מתקשרת אחת (הולנד) להיות ממוסה על ידי המדינה המתקשרת האחרת (ברזיל) לפני שהם משולמים כדיבידנד (סעיף 10). מאחר שלפי קוד המס הברזילאי, הוראות אמנת המס גוברות על הוראות הדין הפנימי, סעיף 7 לאמנת המס ימנע את הטלת המס על רווחים בלתי מחולקים של חברת הבת ההולנדית.

השופט הראשי שמונה לדון במקרה (כב' השופט אפיגניו), דחה את טענת הנישומה, בנימוק שהוראות החנ"ז רק מקדימות את אירוע המס ולא משיתות מס נוסף, וכן מהנימוק שסעיף 7 לאמנת המס אינו חל במקרה הנדון, משום שמדובר במס המוטל על רווחים העומדים לרשות בעל המניות הברזילאי ולא על רווחי החברה הבת הזרה. לדידו אם כך, מדובר בסוגיית מס מקומית שאינה כפופה להוראות אמנת המס. בהצבעתו, השופט יישם את ההלכה שהיתה הנהוגה עד אז בברזיל.

על אף עמדתו של השופט אפיג'ניו, העמדה שהתקבלה בסופו של דבר ניתנה על ידי שופט אחר (כב' השופט ג'פרסון), שסבר שלא ניתן לעקוף אמנות מס שנחתמו על ידי ברזיל באמצעות הוראות בדין הפנימי. לפיכך, סעיף 7 באמנת המס עם הולנד חייב לגבור על החוק המקומי, וככזה, הוא אוסר על הטלת מס ברזילאי על רווחים בלתי מחולקים של חברה תושבת הולנד (למעט במקרה של קיומו של מוסד קבע בברזיל). בהצבעתו, השופט ג'פרסון הדגיש שההלכה הקיימת בבימ"ש העליון דנה במיסוי חברות זרות שאינן תושבות מדינות אמנה, ושלאחרונה כבר ניתנו פסיקות בביהמ"ש המנהלי למסים המונעות מיסוי חנ"ז תושבות מדינות אמנה; אכן ניתנו שלוש הכרעות דומות בשנת 2021 באשר לאמנות עם ספרד, אקוודור ואלופת העולם הטריה – ארגנטינה.

חברי בית המשפט המנהלי למסים בברזיל ממונים במחציתם על ידי רשויות המס ובמחציתם על ידי נישומים. במקרה הנדון, החברים שמונו על ידי רשויות המס דבקו בהצבעה של השופט אפיגניו, בעוד שהמחצית השנייה שמונתה על ידי משלמי המסים דבקה בהצבעה של השופט ג'פרסון שהובילה לשוויון. ההכרעה נקבעה לטובת החברה נישומה, בהתאם לתיקון בחוק משנת 2020, לפיו במקרה של שוויון בהצבעה בתיקים מנהליים, יש להכריע לטובת הנישום.

יודגש, שמדינות רבות בעולם מנהיגות כללי חנ"ז בדיניהן הפנימיים, המטילות מסים על תושביהן בגין רווחים בלתי מחולקים של חברות זרות המוחזקות על ידם. גם ישראל, כידוע, מחייבת במס את תושביה בדרך של דיבידנד רעיוני, בנסיבות מסוימות, באמצעות כללי החנ"ז (סע' 75ב) והחמי"ז (סע' 75ב1). עוד יודגש, שכמפורט לעיל, כללי החנ"ז בברזיל הם דרקוניים במיוחד.

נסכם ונאמר, שהטענה שהתקבלה על ידי ביהמ"ש בברזיל לא צפויה לשנות את הוראות הדין בישראל, אך בהחלט מחזקת את הטענה לפיה הוראות החנ"ז והחמי"ז סותרות למעשה את הוראות אמנות המס שישראל צד להן (כאשר החנ"ז או החמי"ז היא תושבת מדינת אמנה) ומיסוי בעל השליטה הישראלי לא מוציא את רשות המס מידי חובה, שכן מדובר בעקיפת אמנות (Treaty override) ותו לא. האמור נכון במיוחד כאשר מדובר בהוראות החמי"ז, של מדובר במיסוי דה-פקטו במס חברות ישראלי את  רווחי החברה הזרה; לעניין זה, ראו מבזקנו מס' 338.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.