סעיף 97(ב)(1) לפקודת מס הכנסה פוטר עולה חדש ותושב חוזר ותיק (יחדיו, "יחיד מוטב") ממס על רווח הון בעת מכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, לתקופה של 10 שנים החל מהמועד שבו היה לתושב ישראל ("תקופת ההטבות").

לגבי נכס מחוץ לישראל שמוכר יחיד מוטב לאחר תום תקופת ההטבות שלו, קובע סעיף 97(ב)(3) לפקודת מס הכנסה הוראה לפיה חלק רווח ההון הריאלי החל ממועד רכישת הנכס ועד למועד תום תקופה ההטבות יהא פטור ממס, ויתרת רווח ההון תהא כפופה למס בהתאם לשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה.

סעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה קובע כי המס על רווח הון ריאלי יהא בשיעורים שלא יעלו על 25%/30%, לפי העניין (ובעניין נכס שאינו צמוד ישנה הקלה, אך לא נדון בה).

לכאורה ניתן היה לפרש בטעות את לשון הסעיף, כאילו רווח ההון כולו, בנטרול חלק רווח ההון הריאלי עד לתום תקופת ההטבות של היחיד המוטב (ההפרש להלן – "יתרת הרווח") יהיה חייב במס בשיעור של 25%/30%.

מן המפורסמות הוא כי סכום יתרת הרווח כולל בתוכו גם סכום אינפלציוני, שחלקו חייב ב- 10% מס וחלקו, המיוחס מיום 1/1/1994 – אינו חייב במס כלל!!

לכאורה, במצב דברים זה, לשון הסעיף מפלה בין תושב ישראל רגיל לבין יחיד מוטב, ואף ממסה סכום אינפלציוני חייב (ככל שהוא מחושב) בשיעורי מס רווח הון רגילים במקום בשיעור של 10% הקבוע בסעיף 91(ג) לפקודת מס הכנסה. ויודגש, שהוראת סעיף 97(ב)(3) לפקודה לא קובעת כי יחולו הוראות סעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה בהתאם לעניין/ שינויים מחויבים (ובכך ניתן היה בדרך פרשנית לטעון שהמחוקק התכוון למסות את רווח ההון הריאלי), אלא היא קובעת שיחולו שיעורי המס הקבועים בסעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה על יתרת הרווח!!!

ואולם, לשון הסעיף בהקשרה, השכל הישר ותכלית החקיקה מורים כי היה נכון אילו המחוקק היה פוטר ממס רווח הון את חלק רווח ההון עד למועד תום תקופת ההטבות ולא רק את חלק רווח ההון הריאלי, או חילופין לקבוע שרק חלק רווח ההון הריאלי לאחר תום תקופת ההטבות יהא כפוף לשיעורים הקבועים בסעיף 91(ב) לפקודה.

נזכיר, כי לרוב, הסכום האינפלציוני שברווח ההון, החייב והפטור – מיוחסים לתקופה בה היה היחיד המוטב, מחוץ לישראל ותושב חוץ, ואין כל הגיון מיסויי לחייב במס מרכיב זה.

אם כך, יש לקרוא את הכלל שבסעיף 97(ב)(1) לפקודת מס הכנסה, הפוטר את רווח ההון בידי היחיד המוטב עד לתום תקופת ההטבות שלו (וכאמור רווח ההון כולל הן את הסכום האינפלציוני והן את רווח ההון הריאלי), יחד עם הוראת סעיף 97(ב)(3) לפקודה, כך שרק חלק רווח ההון הריאלי המיוחס לתקופה שלאחר תום תקופת ההטבות יהא כפוף למס רווח הון בישראל.

היעלה על הדעת שיחיד מוטב שהיה מוכר נכס מחוץ לישראל יום לאחר תום קופת ההטבות שלו יהא ממוסה על כל הסכום האינפלציוני הצבור בנכס ממועד רכישתו בשיעורי מס רווח הון רגילים, בעוד שמכירה ביום האחרון לתום קופת ההטבות שלו הייתה פוטרת אותו מכך?

אנו סבורים כי מדובר בלקונה בלשון הסעיף וכי אין מקום לפרשנות זו החוטאת לתכלית החקיקה ומייצרת אפליה בין נישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ורו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.