במסגרת עמדות חייבות לדיווח שהתווספו לרשימת העמדות הארוכה (!!!), ובהמשך לשני מבזקינו הקודמים (מס' 955 ו- 954), התווספה בשנת 2022 גם עמדה מספר 112, לפיה מהמס החל על דיבידנד רעיוני מחמי"ז לא ניתן להפחית "מסי חוץ" ששולמו על ידי תושב ישראל המחזיק בחמי"ז, זאת למעט האמור בסעיף 75ב1(ה) לפקודה (קרי מס חברות ששילמה החמי"ז בשל הרווחים שמקורם ממשלח יד מיוחד).

ניכר שלגישת רשות המסים, הוראות סעיף 75ב1(ה) לפקודה הינן ייחודיות, ועל כן הן ורק הן, יחולו על הכנסות דיבידנד רעיוני מחמי"ז.

לטעמנו, יש להתייחס לדיבידנד רעיוני כדיבידנד לכל דבר ועניין, ולאפשר לנישום לקזז כנגדו מסי חוץ שוטפים או מועברים שהוא שילם בחו"ל בשל הכנסות דיבידנד אחרות, וזאת מהטעם שהוראות סעיף 75ב1(ה) לפקודה אינן קובעות במפורש שיחולו הוראותיהן בלבד ולא יחול פרק שלישי לפקודה בנושא הקלה ממסי כפל. על כן, יש לפרש הוראות אלה כהרחבה להוראות שנקבעו בפרק שלישי לפקודה לעניין הקלה ממסי כפל.

הוראת החמי"ז טרם תיקון 198 (שבסעיף 5(5) לפקודה כנוסחו טרם ביטולו) קבעו שיראו את הכנסתה החייבת של חמי"ז כהכנסה שהופקה בישראל הכפופה למס חברות. ככל שהחמי"ז הוקמה במדינת אמנה, יצר המנגנון התנגשות עם הוראות אמנת המס בדבר מיסוי הכנסות שהופקו בחו"ל על ידי חברה זרה תושבת מדינת אמנה ללא מוסד קבע בישראל, וראו לעניין זה את דברי ההסבר לתיקון 198 לפקודה: "ההסדר המתואר לעיל קובע שישראל ממסה הכנסות של חברה זרה שהופקו בחוץ לארץ. במקרה שהחברה הזרה התאגדה במדינה החתומה עם ישראל על אמנת מס נוצרת סתירה בין מנגנון החמי"ז לבין המנגנון שבאמנות המס".

על מנת להתגבר על הקושי שתואר, קבע המחוקק מנגנון מיסוי הדומה לזה החל בחנ"ז שלפיו בעל המניות בחמי"ז ימוסה על הכנסות ממשלח היד המיוחד (ולא החברה עצמה) וזאת בדרך של קביעת ההכנסה בחברה כדיבידנד רעיוני מחמי"ז בידי בעל המניות, החייב בשיעור מס החברות (ובעת חלוקה בפועל, יחוייב שוב היחיד במס דיבידנדים).

שלילת אפשרות של זיכוי מסי חוץ ששולמו בשל דיבידנד אחר מחו"ל, ככל שיש כאלו לבעל המניות, כנגד הכנסות דיבידנד רעיוני מחמי"ז כאמור, הופכת את הדיבידנד הרעיוני למעשה למקור הכנסה עצמאי, ושלילת זיכוי מס זר מדיבידנד אחר מחו"ל (שוטף או מועבר) עשויה להוות סממן למיסוי הכנסות החמי"ז עצמה ולא למיסוי בעל המניות בדרך של דיבידנד רעיוני.

ניכר כי רשות המסים מקדימה בפרשנותה את המלצות דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי מחודש נובמבר 2021 שבו המליצה הוועדה על סל ספציפי הכולל בתוכו את כלל ההכנסות מחמי"ז במסגרת השינוי בהגדרת הכנסות חוץ ממקור פלוני, אלא שלסל אין כל משמעות כיום לעניין זיכוי מסי חוץ למעט מס חברות ששילמה החמי"ז עצמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.