סעיף 24 לחוק העונשין מגדיר עבירות:
"חטא" – עבירה שעונשה המקסימאלי 3 חודשי מאסר. "עוון" – עבירה שעונשה בין 3 חודשי מאסר עד ל- 3 שנות מאסר. "פשע" – עבירה שעונשה מעל ל- 3 שנות מאסר.
חוק מסמ"ק שותק לעניין התיישנות וזאת להבדיל מפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) אשר קובעת בסעיף 225 התיישנות של שש שנים על כל עבירה, למעט סעיף 220 – עבירת פשע – עשר שנים.
כשהחוק הספציפי שותק פונים לחוק הכללי' הוא חוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ו-1982. סעיף 9 לסדר הדין הפלילי קובע התיישנות בעבירת חטא – שנה; בעבירת עוון – חמש שנים; בעבירת פשע (דוגמת עבירת מסים )- עשר שנים.
עולה השאלה: האם יש התיישנות בעבירה של אי הגשת מש"ח ?
כפי שציינו במבזקים הקודמים – קיים דמיון רב בין דו"ח שנתי המוגש למס הכנסה לבין מש"ח.
בעבירה של אי הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה נקבעה "הלכת עלפי" (בר"ע 122/82 מרדכי עלפי): "העבירה, הנדונה בסעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה אינה 'רגעית' או 'חד–פעמית'…החובה המשיכה לחול עליו גם מכאן ואילך, כל עוד לא הגישו, כשהחובה מלווה בסנקציה פלילית. אין המקרה דומה למקרהו של פלוני, שרצח את אלמוני, שאז העבירה תמה ונשלמה ביום בו השיב אלמוני את נשמתו לבוראו… עבירתו (היא) מעשה 'רגעי' מובהק"
אולם, לגבי השאלה האם חלה התיישנות בעבירה של אי קיום דרישה, דוגמת אי הגשת הצהרת הון, נקבע בפרשת אברהם עזרה (ע"פ 1674/84): "לגבי ס' 216(4) לפקודה…קיימת כבר הלכה מחייבת כי העבירה היא מסוג העבירות הנמשכות." אולם: "אין להרחיב הלכה זו ולקבוע כי ס' 216(1) הדן באי קיום דרישה על פי הפקודה אף הוא מהווה עבירה נמשכת…נוסח סעיף 225 לפקודה הקובע תקופת התיישנות מעיד כי עבירות על הפקודה אינן עבירות נמשכות".
דברים אלו, עומדים בניגוד ובסתירה לניתוח המשפטי שעשה כבוד נשיא ביהמ"ש דאז א. ברק, בפרשת מיטראל (בג"צ מס' 4676/94):
"תפיסה פרשנית ראויה להסדרים חוקתיים אף אם הם מצויים במסמכים נפרדים צריכה לשאוף לאחדות חוקתית. הנורמה החוקתית אינה עומדת בבדידותה…היא לבנה אחת ממבנה חוקתי כולל…הפרשנות החוקתית צריכה לשאוף לכך שההוראות החוקתיות השונות השתלבו זו בזו ויקדמו את האחדות ואת ההרמוניה החוקתית."
יודגש, כי הנשיא בדימוס א. ברק דיבר על שני חוקים באותה רמת חשיבות – חוקי יסוד: חוק יסוד כבוד אדם וחירותו וחוק חופש העיסוק. רוצה לומר, שדבריו צריכים להיות "קל וחומר" כאשר מדובר בחוק אחד – פקודת מס הכנסה וסעיף אחד- סעיף 216 לפקודה.
הלכה אחרונה מבחינה כרונולוגית, נקבעה בעניין השאלה האם יש התיישנות בעבירה של אי העברת ניכויים למס הכנסה? בפרשת בוני הבירה (ע"פ 4745/97), קבע ביהמ"ש העליון: אומנם אי העברת ניכויים היא עבירה נמשכת אולם כאשר יש סעיף ספציפי בחוק ספציפי – גובר החוק הספציפי על הכללי. ולכן לאור העובדה שסעיף 225 לפקודה קובע התיישנות של 6 שנים, מניין שנות ההתיישנות יחל מתום שנת המס שבה בוצעה העבירה.
לדעתנו, צריך להחיל את "הלכת בוני הבירה" גם לעניין אי הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה ולקבוע, כי לאור העובדה שקיים חוק ספציפי וסעיף ספציפי הגוברים על החוק הכללי ולכן יש התיישנות. לעניין אי הגשת מש"ח, לאור העובדה, כי אין התייחסות בחוק הספציפי לשאלת ההתיישנות, הניתוח המשפטי שנעשה בפרשת בוני הבירה לא חל, ולכן פועלים עפ"י האמור בחוק הכללי, קרי – מדובר בעבירה נמשכת, ומכאן – אין התיישנות על עבירה של אי הגשת מש"ח.
עיננו הרואות, כי המסקנה שהגענו אליה שונה לגבי אי הגשת דו"ח שנתי לפקיד השומה (יש התיישנות) ולגבי אי הגשת דו"ח למנהל מסמ"ק (אין התיישנות).
לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אברהם שהבזי ממשרדנו.
