סעיף 98(ג) בחוק מסמ"ק היווה את העבירה המטריאלית עד לתיקון 52 לחוק. הסעיף קובע, כי "מי שמסר הצהרה, ידיעה או הודעה ביודעין שאינה נכונה, דינו מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין, או קנס שהוא פי שלושה מסכום המס שלא שולם בגלל אותה עבירה, הכל לפי הסכום הגבוה יותר." הצהרה כוזבת יכולה להיות אחד או יותר מאלה:
הסכום המדווח; תאריך העסקה; הצדדים לעסקה; תאור המקרקעין הנמכר; אי צירוף הסכמים נוספים בכתב או בע"פ.
דיווח כוזב נעשה במטרה להתחמק מתשלום מס (בהווה או בעתיד) ולכן גם דיווח על סכום גבוה יותר מסכום התמורה ששולם בפועל מהווה דיווח כוזב.
טול מקרה, שבו א' מוכר דירת מגורים מזכה בפטור לב'. ב' מעוניין למכור את הדירה בעוד זמן לא רב, והוא לא יהא זכאי לפטור לאור העובדה כי מכר דירה אחרת בפטור. במקרה זה, יכולים הצדדים להסכים לדווח על תמורה גבוהה יותר מהתמורה בפועל, כך שבעת המכירה ע"י ב' לא יהיה שבח, ובכך יחסוך תשלום מס שבח (למרות שישלם יותר מס רכישה) (האינטרס של א', יכול להיות, הלבנת כסך שחור שברשותו).
בבואנו לחקור בשאלה מהי המוטיבציה של אדם לעבור עבירה, עומדת לנגד עיננו המשוואה של ה"סיכוי" ביחס ל"סיכון". אם כן, בעסקה עם סכומי מס גבוהים הרי ש"הסיכוי" גבוה, קיימת מוטיבציה גבוהה למסור הצהרה כוזבת.
ה"סיכון" הוא נמוך; קשה מאוד לגלות דיווח כוזב של עסקאות מקרקעין לאור העובדה, כי מדובר באירוע חד פעמי, ובדר"כ לשני הצדדים אינטרס זהה. במקרה שבו הצליחו החוקרים להוכיח, מעבר לספק סביר, כי אכן הדיווח כוזב, הרי עתה התיק צריך לעמוד במספר מבחנים:
- מבחן "הפרקליטות" – פרקליט שעל שולחנו מונחים שני תיקים, על מנת שיבחן האם יש די בחומר הראיות בכדי להגיש כתב אישום.האחד בגין עבירות מטריאליות בהיבטי מס הכנסה והתיק השני בגין עבירות מטריאליות בהיבטי מיסוי מקרקעין. לדעתנו, לפרקליט תהיה מוטיבציה לטפל בתיק מס הכנסה, שהרי מדובר בתיק עם עבירות מסוג פשע להבדיל מהתיק שעניינו דיווח כוזב למנהל מסמ"ק – שעד לתיקון 52 היה ברמת עבירות מסוג עוון. לכן, תיקי מיסוי מקרקעין לא היו בסדר עדיפות ראשון לטיפול בפרקליטות וכפועל יוצא מכך עלול היה להיווצר מצב שלאחר זמן מה התיק ייסגר בטענת התיישנות, או חלוף הזמן.
- מבחן "העונש שיטיל ביהמ"ש" – העונש המקסימאלי שיגזור ביהמ"ש על אזרח "רגיל" (לא עו"ד או רו"ח) יהיה בד"כ עבודות שירות (לאור העובדה שהסעיף קובע רף מקסימאלי של שנתיים מאסר).
"ביודעין"-הוא מבחן של כוונה פלילית ומשמעותו, כי המצהיר
או מוסר הידיעה או ההודעה יודע, כי זו איננה נכונה ובמסירתה כוונתו להשיג יתרון בעניין החבות במס שבח.
לפי סעיף 90א' לחוק העונשין, יש לפרש את המונח כמחשבה פלילית כאמור בסעיף 20(א) לחוק העונשין, דהיינו: מודעות לטיב המעשה, מודעות לקיום הנסיבות ומודעות לאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה, הנמנים עם פרטי העבירה. ראוי להדגיש, כי סעיף 98(ג) לחוק לא מתייחס לעניין החבות במס. גם אדם המוסר ביודעין הצהרה כוזבת בעסקה שאינה חייבת במס לאור העובדה שאין בה שבח או חל פטור, ימצא עצמו נאשם בעבירה לפי סעיף 98(ג) לחוק (ע"פ 21/76 יעקב מזר).
ואולם עד לתאריך 1.7.2003 חוק מסמ"ק היה מוגבל ולא הכניס לרשתו עברייני מס. (כיום כבר לא…)
טול מקרה, לפיו א' מוכר לב' שלד בניין בתאריך 1.1.2002. ב' מעוניין לדווח על העסקה רק בשנת 2003. א' וב' פונים לייעוץ במשרדו של העו"ד.
בישיבה מציגים בפניו את העובדות הבאות:
- אינם מבינים בהיבטי מיסוי.
- א' מוכר לב' שלד בניין, עכשיו – 1.1.2002.
- ב' מביא קבלני המשנה (לדוגמא: רצף) ומסיים את הבנייה.
- הם מעוניינים לדווח ביוני 2003 לאחר שב' יסיים את הבניה.
- ברצונם לדווח לרשויות כי דירת מגורים נמכרה ביוני 2003.
א' וב' שואלים את עורך הדין האם ניתן לעשות זאת לפי החוק?
עורך הדין משיב: כן!!!
במאי 2003, מחליטים א' וב' לדווח על העסקה. השניים הולכים בעצמם למשרדי מסמ"ק, מקבלים טופס מש"ח ובו מציינים כי א' מכר לב' דירת מגורים מזכה , בתאריך 1.5.2003.
עולות שאלות הבאות:
- האם המש"ח כוזב? כל בר בי רב יודע, כי המש"ח כוזב לאור העובדות כי נמכר שלד וצוין דירת מגורים מזכה, וכן כי המכירה בוצעה בתאריך 1.1.2002 ודווח כאילו בוצעה 1.5.2003.
- מי עבר עבירה? הקונה והמוכר לא עברו עבירה פלילית, לאור הילכת פרומדיקו (ע"פ 1182/99 אליהו הורוביץ), לפיה – במידה ונישום מתייעץ עם מומחה, מגלה לו את כל הפרטים ופועל בדיוק עפ"י הנחייתיו, אזי – הוריד מעליו את ההיבט הפלילי. רוצים לומר, למוכר ולקונה אין את היסוד הנפשי "ביודעין".
עורך הדין לא עבר עבירה לפי חוק מסמ"ק, וזאת לאור העובדה, כי לא "נכנס בשערי" סעיף 98(ג) לחוק, מכיוון שלא מסר הצהרה, ידיעה או הודעה.
הרי לנו דוגמא למוגבלותו של חוק מסמ"ק: ההצהרה כוזבת ואין את מי להאשים.
לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אברהם שהבזי ממשרדנו.
