מבזק מס מספר 251 - 17.4.2008

החל ב- 29 נובמבר 2006 כפופות עסקאות בין צדדים קשורים שאחד מהם אינו תושב ישראל (עסקאות בינלאומיות) להוראות ס' 85א' לפקודת מס הכנסה (ה"פקודה"). סעיף זה ותקנות מ"ה בעניין קביעת תנאי שוק שהותקנו מכוחו קובעים, כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לעסקה השונה מ"תנאי השוק", יהא חיוב המס על פי תנאי השוק ( arms' length)

במסגרת חקיקתו של סעיף 85א והתקנות מכוחו, לא בוצעה כל אבחנה בתחולתו של הסעיף על יחיד שהינו אחד מהצדדים לבין חבר בני אדם שהינו אחד מהצדדים.

לפיכך נמצא כי הוראות סעיף 85א יחולו גם מקום שיחיד תושב ישראל מכר או נתן שרות לתושב חוץ.

כידוע במסגרת של סעיף 85א נכללו גם עסקאות שירותים ובכללן גם עסקאות למתן אשראי.

לפיכך נמצא כי בהתאם להוראות סעיף 85א כשהלווה היא חברהזרה שבשליטת היחיד, יחולו הוראות מחירי העברה, ויש לכן, לייחס ריבית ריאלית / ב"תנאי שוק" להלוואה שכזו, ככל שמדובר בהלוואה "רגילה".

נראה כי מצב זה אינו רצוי, שכן אחת ממטרותיו של המחוקק כפי שקיבלו ביטוי בעבר הן לאפשר לבעלי שליטה לממן חברות בשליטתם מבלי שתוטלנה עליהם סנקציות מסוג זה. לא זו אף זו, המחוקק אף עודד יחיד המעניק אשראי / מימון זול (בשטר הון או בדרך אחרת) לחברה שבשליטתו, ראה למשל תקנות הפטור לבעלי שליטה בגין הלוואות שנתנו מכח סעיף 16ב לפקודה.

לעניות דעתנו, המדובר באי סבירות מיסויית וביחס מפלה בין החזקת יחיד בחברה תושבת ישראל לבין החזקתו בחברה זרה, כאשר שתיהן בשליטתו.

באם לא ישמע קולנו באשר לצורך הקיים שלא להחיל על יחיד בעל שליטה המממן חברה בשליטתו את הוראות סעיף 85א כלל, אזי יש לגבש קריטריונים באשר למתן אשראי על דרך של שטר הון, במסגרתם לא יחולו הוראות סעיף 85א על אותם שטרי הון, כוונתה הכללית של הרשות בעניין זה כבר קבלה ביטוי בהבהרת רשות המסים שפורסמה לאחרונה.

יובהר כי במידה ותאמץ הרשות את הקריטריונים הקיימים בסעיף 3(י) תת סעיף 10 על מנת שלא להחיל את סעיף 85א גם כן, הרי שגם אז לא יבוא הפתרון לאותו יחיד, שכן נוסח הפסקה כתיקונה בשנית במסגרת תיקון 164 לפקודה קובע כי לא יחול סעיף 3(י) רק מקום שחבר בני אדם נתן הלוואה לחבר בני אדם שבשליטתו.

במאמר מוסגר נוסיף כי לא ברור מדוע פסקה 10 לסעיף 3(י) מפלה בין חברה לבין יחיד החייב בכפולה ומשום כך חל עליו סעיף 3(י).

מעבר לכך, תיתכן שלילת הוצאות מימון במדינת הלווה. לדוגמה, הלוואה שנותן יחיד תושב ישראל לחברה תושבת פולין, כאשר הלוואה זו חורגת מיחס הון-הלוואות של 3:1 המותר בדין הפולני. על פי הדין הישראלי היחיד "מחויב" לזקוף הכנסת ריבית ב"מחיר שוק", בעוד שלחברה שבשליטתו ייתכן ולא תוכר כלל הוצאת הריבית עקב כללי מימון דק בפולין.

מעבר לכך, יש חשש כי הוצאות המימון החורג מהרציו המותר במדינת הלווה תסווג כהכנסת דיבידנד ליחיד, על כל הכרוך בכך (כך למשל, על פי דיני המס החלים ברוסיה).

להשלמת התמונה נפנה גם למבזקינו מס' 246, 228 ו- 102.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, עו"ד ורו"ח ממשרדנו.

רשות המיסים פרסמה לפני מספר ימים חלק מהחלטות ועדות הכופר אשר נתקבלו במחצית השנייה של שנת 2007.

כידוע, רשאי המנהל להטיל כופר כחלופה להגשת כתב אישום שסופו יכול להיות בהרשעה או בזיכוי.

משמעות תשלום הכופר, הינה הסכמתו של המשלם שיוטלו עליו סנקציות כאילו הורשע ע"י ביהמ"ש, ללא ניהול הליך משפטי פלילי, בו יכול היה להוכיח את חפותו.

כפי שציינו במבזקים קודמים הגשת בקשה לכופר אינה מהווה בהכרח הודאה אלא יכולה להיעשות בכדי למנוע ניהול הליך משפטי.

הסמכות להטיל כופר ניתנה למנהל הרשות או לסגנו. בפועל, מי שמקבל את ההחלטות הם חברי וועדת הכופר. ניתן לראות בחברי הוועדה כיועצים למנהל או לסגנו שכן למיטב ידיעתנו לא קבלו מינוי רשמי.

אין חולק, כי לפרקליטות או לנציג מהפרקליטות אין מעמד בקבלת ההחלטות. אולם, בפועל נציג מהפרקליטות הינו אחד מחברי הוועדה. יתרה מכך, מעיון בהחלטות וועדות הכופר אנו רואים כי אחד הנימוקים ולטעמנו הנימוק החזק ביותר, לקבלת או דחיית בקשה לכופר הינו "המלצת הפרקליטות". בכ- 40%בקשתו של "בעל כולל" הנחשד בהעלמת הכנסות מברכות בשנים 2003–1998, בסכום של כמיליון ₪ – עבירות ע"פ סעיף 220 לפקודה. מקרה נוסף, המהווה את הדוגמה הטובה ביותר לכך לאור סכום העבירה הנמוך הוא: בעלי מניות ומנהלים בחברה העוסקת במתן שיעורים פרטיים, אשר נחשדים בהעלמת הכנסות בכך שרשמו הוצאות פרטיות כעסקיות, בשנים 2006-2004, בסכום לא מהותי של 13,978 ₪, בקשתם נידחת לאור העובדה שיוחסו להם עבירות על חוק העונשין.

פרמטרים נוספים, הנלקחים במסגרת שיקולי הדעת הינם מצבו הבריאותי ומצבו האישי של הנישום. במצב בריאות לקוי ובמצב אישי לא טוב קיימת נטייה להיעתר לבקשת הכופר.

כמובן שניתן לזהות מגמה מובהקת לפיה ככל שסכום העבירהמההחלטות שפורסמו מופיע כאחד השיקולים "המלצת הפרקליטות". ברי, כי המלצת הפרקליטות לדחות את בקשת הכופר הינה המהותית ביותר. אין חולק כי במידה ובפרקליטות מעוניינים להגיש כתב אישום – בחטיבת החקירות ברשות המיסים לא יתנגדו.

לדעתנו, כאשר היחידה החוקרת יוזמת הגשת בקשה לכופר או כאשר מטילים על אדם כופר מבלי שיגיש בקשה להמיר את עבירותיו בכופר כסף – יחשוב אותו אדם פעמיים בטרם ישלם את הכופר לאור הסיכוי שכלל לא יוגש כתב אישום; ובמקרה הפחות טוב – יפחית את סכום הכופר.

שאלות למחשבה :

באיזה שלב עובר התיק לחוות דעת הפרקליטות ?

האם יתכן כי בפרקליטות אוחזים בדעה שאין די בחומר הראיות להגיש כתב אישום ובכל זאת ממליצים להטיל על החשוד כופר ?

בעניין זה, אנו תקווה כי מצב בו אין די בחומר הראיות בכדי להגיש כתב אישום, אינו קריטריון על פיו תמליץ הפרקליטות על הטלת כופר, אלא תסגור את התיק לחלוטין בהעדר ראיות.

נימוק מהותי נוסף, הינו העובדה לפיה עתידים להגיש כתב אישום בגין עבירות על חוקים נוספים דוגמת חוק העונשין, חוקים שאין במסגרתם חלופת הכופר. כך לדוגמה נדחתהנמוך יותר ו/או סכום המס המועלם נמוך יותר ו/או היסוד הנפשי נמוך יותר (רשלנות לעומת כוונה) ו/או משך תקופת ביצוע העבירה קצר יותר תהיה נטייה להמיר את העבירה בכופר כסף.

ראוי להדגיש, כי במידה ומדובר בעבירה של מייצג (רו"ח, עו"ד) במסגרת מילוי תפקידו קיימת נטייה שלא להיענות לבקשת הכופר בחיוב אלא למצות עם החשוד את הדין ע"מ לתת פומביות לעניין ובכך ליצור הרתעה בקרב העוסקים באותו משלח – יד, מה עוד שגם ביהמ"ש נוהג להחמיר בעונשם לאור היותם על תקן של "חוטא ומחטיא".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

בהמשך למבזק מס מספר 250 מיום 10 באפריל 2008 נדון במבזק זה בתיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי, אשר במסגרתו נעשו מס' שינויים מהותיים. גם במבזק זה ובאלו שאחריו נביא התייחסות מעמיקה יותר בנושאים העיקריים ששונו, תוך הצגת עמדת חוזר ביטוח לאומי, מס' 1368, (להלן: החוזר), מחודש מרץ 2008, הדן בנושא.

הכנסות פסיביות, הפטורות מתשלום דמי ביטוח ע"פ סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי

בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי מפורטות הכנסות, שאינן מובאות בחשבון כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח.

על כל הכנסה אחרת, שמקורה בסעיף 2 לפקודה, חלות הוראות חוק הביטוח הלאומי והתקנות שהותקנו לפיו – בכל תקופה ע"פ החקיקה המתאימה. להלן פירוט הסעיפים המתוקנים משנת 2008:

דיבידנד, ריבית ודמי ניכיון

ע"פ סעיף 350(א)(6) המתוקן, פטורות ההכנסות הבאות מתשלום דמי ביטוח, החל משנת 2008:

1. הכנסות מדיבידנדים, שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיף 125ב לפקודה (למעט הכנסה מחברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה). הפטור האמור אינו מאבחן בין דיבידנד שקיבל בעל מניות מהותי לשאינו כזה.

2. הכנסות ריבית ודמי ניכיון, שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיפים 125ג (ב) ו- 125ג (ג) לפקודה.

להלן דוגמה מן החוזר:

למבוטח, שהוא בעל שליטה בחברה, שאינה חברה משפחתית או חברת בית או חברה שקופה, יש הכנסה חודשית ממוצעת בסך 10,000 ש"ח בחודש. החברה החליטה, שבעלי המניות ובכללם מבוטח זה יקבלו דיבידנד בסך 30,000 ש"ח בחודש. מאחר שדיבידנד זה חייב במס הכנסה בשיעור מוגבל כאמור, הדיבידנד יהיה פטור מתשלום דמי ביטוח.

דמי שכירות והכנסות פטורות ממס הכנסה

ע"פ סעיף 350(א)(7) המתוקן, פטורות ההכנסות הבאות מתשלום דמי ביטוח, החל משנת 2008:

1. הכנסות מדמי שכירות, שחל עליהן שיעור מס מוגבל:

בארץ- לפי סעיף 122 לפקודה (למגורים בלבד). מחו"ל- לפי סעיף 122א לפקודה (כל דמי שכירות).

להלן דוגמה מן החוזר :

למבוטח, העובד כשכיר בישראל, יש הכנסה ממשכורת בסך 10,000 ש"ח בחודש וכן הכנסה חודשית ממוצעת בגובה 20,000 ש"ח, שמקורה מהשכרת מגרש עסקי בארה"ב. ההכנסה מארה"ב תהיה פטורה מדמי ביטוח (אם בחר הנישום ליישם את הוראות סעיף 122א – שיעור מס הכנסה מוגבל).

נציין כי מעתה במרחב שיקול הדעת של נישום בבוחרו לבחור בהחלת סעיף 122א (מס מוגבל ללא זכות ניכוי או זיכוי, למעט פחת), או מס בשיעור רגיל, על ההכנסה החייבת (תוך קבלת ניכויים וזיכוי מס חו"ל), יש להביא בחשבון חבות או פטור מדמי בט"ל כאמור.

2. הכנסה פסיבית (שאינה הכנסה כעובד שכיר או כ"עובד עצמאי"), הפטורה ממס לפי כל דין, למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת כהגדרתה בסעיף 345ב(א) לחוק הביטוח הלאומי, ולמעט הכנסות ששר האוצר יקבע בעתיד, בתנאים שבסעיף.

בחוזר הביטוח הלאומי (כללי 219/04 מיום 26/10/04), הוצגה הבהרה בהתאם לחוות דעת משפטית. ע"פ חוות דעת זו, הפטור מתשלום דמי ביטוח בגין שכ"ד למגורים, הורחב על כלל ההכנסות, שמקורן בדמי שכירות למגורים בישראל וללא תקרה, בין שההכנסה פטורה ממס הכנסה, ובין שהיא חייבת במס הכנסה (ובלבד שניתן להוכיח, שמדובר בהכנסה מדמי שכירות למגורים בישראל).

החוזר מחודש מרץ 2008 מדגיש במפורש, שהכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל ימשיכו להיות פטורות ללא הגבלה, בהתאם לאותה חוות הדעת המשפטית שהוזכרה לעיל.

(נציין כי החוזר אינו מאבחן בין כנסות שכ"ד למגורים בישראל שחל עליהן חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש"ן – 1990, אף כי "חרגו" מתקרת הפטור, לבין אלו שדווחו כהכנסה חייבת "רגילה" לרבות ניכוי הוצאות מלא).

כתבה: אורנה צח, רו"ח

בהמשך למבזק מס מספר 250 מיום 10 באפריל 2008 נדון במבזק זה בתיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי, אשר במסגרתו נעשו מס' שינויים מהותיים. גם במבזק זה ובאלו שאחריו נביא התייחסות מעמיקה יותר בנושאים העיקריים ששונו, תוך הצגת עמדת חוזר ביטוח לאומי, מס' 1368, (להלן: החוזר), מחודש מרץ 2008, הדן בנושא.

הכנסות פסיביות, הפטורות מתשלום דמי ביטוח ע"פ סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי

בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי מפורטות הכנסות, שאינן מובאות בחשבון כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח.

על כל הכנסה אחרת, שמקורה בסעיף 2 לפקודה, חלות הוראות חוק הביטוח הלאומי והתקנות שהותקנו לפיו – בכל תקופה ע"פ החקיקה המתאימה. להלן פירוט הסעיפים המתוקנים משנת 2008:

דיבידנד, ריבית ודמי ניכיון

ע"פ סעיף 350(א)(6) המתוקן, פטורות ההכנסות הבאות מתשלום דמי ביטוח, החל משנת 2008:

1. הכנסות מדיבידנדים, שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיף 125ב לפקודה (למעט הכנסה מחברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה). הפטור האמור אינו מאבחן בין דיבידנד שקיבל בעל מניות מהותי לשאינו כזה.

2. הכנסות ריבית ודמי ניכיון, שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיפים 125ג (ב) ו- 125ג (ג) לפקודה.

להלן דוגמה מן החוזר:

למבוטח, שהוא בעל שליטה בחברה, שאינה חברה משפחתית או חברת בית או חברה שקופה, יש הכנסה חודשית ממוצעת בסך 10,000 ש"ח בחודש. החברה החליטה, שבעלי המניות ובכללם מבוטח זה יקבלו דיבידנד בסך 30,000 ש"ח בחודש. מאחר שדיבידנד זה חייב במס הכנסה בשיעור מוגבל כאמור, הדיבידנד יהיה פטור מתשלום דמי ביטוח.

דמי שכירות והכנסות פטורות ממס הכנסה

ע"פ סעיף 350(א)(7) המתוקן, פטורות ההכנסות הבאות מתשלום דמי ביטוח, החל משנת 2008:

1. הכנסות מדמי שכירות, שחל עליהן שיעור מס מוגבל:

בארץ- לפי סעיף 122 לפקודה (למגורים בלבד). מחו"ל- לפי סעיף 122א לפקודה (כל דמי שכירות).

להלן דוגמה מן החוזר :

למבוטח, העובד כשכיר בישראל, יש הכנסה ממשכורת בסך 10,000 ש"ח בחודש וכן הכנסה חודשית ממוצעת בגובה 20,000 ש"ח, שמקורה מהשכרת מגרש עסקי בארה"ב. ההכנסה מארה"ב תהיה פטורה מדמי ביטוח (אם בחר הנישום ליישם את הוראות סעיף 122א – שיעור מס הכנסה מוגבל).

נציין כי מעתה במרחב שיקול הדעת של נישום בבוחרו לבחור בהחלת סעיף 122א (מס מוגבל ללא זכות ניכוי או זיכוי, למעט פחת), או מס בשיעור רגיל, על ההכנסה החייבת (תוך קבלת ניכויים וזיכוי מס חו"ל), יש להביא בחשבון חבות או פטור מדמי בט"ל כאמור.

2. הכנסה פסיבית (שאינה הכנסה כעובד שכיר או כ"עובד עצמאי"), הפטורה ממס לפי כל דין, למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת כהגדרתה בסעיף 345ב(א) לחוק הביטוח הלאומי, ולמעט הכנסות ששר האוצר יקבע בעתיד, בתנאים שבסעיף.

בחוזר הביטוח הלאומי (כללי 219/04 מיום 26/10/04), הוצגה הבהרה בהתאם לחוות דעת משפטית. ע"פ חוות דעת זו, הפטור מתשלום דמי ביטוח בגין שכ"ד למגורים, הורחב על כלל ההכנסות, שמקורן בדמי שכירות למגורים בישראל וללא תקרה, בין שההכנסה פטורה ממס הכנסה, ובין שהיא חייבת במס הכנסה (ובלבד שניתן להוכיח, שמדובר בהכנסה מדמי שכירות למגורים בישראל).

החוזר מחודש מרץ 2008 מדגיש במפורש, שהכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל ימשיכו להיות פטורות ללא הגבלה, בהתאם לאותה חוות הדעת המשפטית שהוזכרה לעיל.

(נציין כי החוזר אינו מאבחן בין כנסות שכ"ד למגורים בישראל שחל עליהן חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש"ן – 1990, אף כי "חרגו" מתקרת הפטור, לבין אלו שדווחו כהכנסה חייבת "רגילה" לרבות ניכוי הוצאות מלא).

כתבה: אורנה צח, רו"ח