מן המפורסמות הוא כי שיפורים במושכר שבוצעו ע"י שוכר בנכס שכור, יכול ויחשבו כחלף דמי שכירות בידי הבעלים, וישיתו עליו חבות במס בגין הכנסות שכ"ד אלו.
במשך השנים פסיקת בתי המשפט השונים לא היתה עקבית ביחס לשאלת עיתוי החיוב (בעיקר לאור העובדה כי על הכנסות כאמור בידי המשכיר חל סעיף 8ב' לפקודה המורה לדווח על ההכנסות מראש), וביחס לשאלת כימות ההכנסה היות ומדידת מידת ההנאה של המשכיר מן השיפורים תלויה בנקודת הזמן הנבחנת, ויכול ותהא שונה בכל עת, מיום חתימת הסכם השכירות דרך מועד תחילת עבודות השיפורים, סיומן, וכלה במועד סיום חוזה השכירות .
לאחרונה פרסמה רשות במיסים בישראל חוזר מס הכנסה שמספרו 5/2001 בנושא, שמטרתו להבהיר את שתי הסוגיות לעיל.
להלן נקודות העולות מן החוזר:
- אין חבות בהכנסת שכ"ד בידי המשכיר – אם השוכר התחייב לפנות את השיפורים בתום תקופת השכירות, ועמד בהתחייבות. לדעתנו יחול האמור גם אם פינה בפועל, ללא התחייבות.
- רשות המיסים שמה קץ לאי הוודאות בעניין מועד החבות: המועד יהיה בעת הראשונה בה תהיה למשכיר "אחיזה" חוזרת בנכס: תום תקופת השכירות (לרבות אופציה), מכירת הנכס, שימוש המשכיר בנכס המשופר או בחלקו שלא בתמורה נאותה (לגבי חלק זה בלבד), או זכאותו לשיפוי (ביטוחי) עקב פגיעה בנכס.
- כימות ההכנסה במועדים אלו – שווי השיפורים לפי הערכת שווי במועד הרלוונטי.
- בנכס, והשקעה נוספת זו תצטרף לעלות הנכס (לעניין פחת, ושווי רכישה).
- הוראות החוזר אינן חלות בעסקה בין צדדים קשורים.
- ככלל, חסל סדר הוצאת שומות למשכיר טרם הגעת מועדים אלו.(קביעה הנתמכת בפסיקת ביהמ"ש העליון בעניין גרינברג (ע"א 10839/04), אשר קיבע את עמדתו של פקיד השומה, שלא ניסה אפילו להטיל חבות במס במועד ביצוע השיפורים, אלא במועד החלפת שוכר.
- בפסקת עוללות בחוזר מצוין כי אין בהסכמה בין הצדדים, כך שהמשכיר ישלם לשוכר את שווי השיפורים בתום תקופת השכירות "כדי למנוע החלת סעיף 8ב' בעת ביצוע השיפורים". תמהנו: הרי בדיוק ההיפך עולה מן החוזר!! או שמא התכוונה רשות המיסים כי הסיוג האמור נועד למנוע טענת החלת החוזר גם בעסקה בין צדדים קשורים אם מתקיימת הסכמה זו ?!
- לא ברורה לנו קביעת רשות המיסים בעניין אי החלה גורפת של החוזר בעסקה בין צדדים קשורים, דווקא מן ההנמקה המצוינת בחוזר: "המטרה למנוע חוסר הקבלה בטיפול בין השוכר (אשר מחד רושם הוצאה) לבין המשכיר (אשר דוחה את עיתוי ההכרה בהכנסה)". לדעתנו לא יעלה על הדעת כי רק בשל העובדה כי מדובר בצדדים קשורים, הרי חזקה שהעסקה אינה במחירי שוק. הגישה צריכה להיות בדיוק הפוכה, וככל שלא יטען ויוכח כי אינה במחירי שוק, יש להחיל החוזר גם בין צדדים קשורים. כך היה אגב בהלכת גרינברג דלעייל.
החל ממועד החבות במס בידי המשכיר, יראו כאילו השקיע המשכיר את ההכנסות האמורות
הערות נוספות שלנו:
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא ממשרדנו.
E-mail
