לפני מספר ימים פורסם פס"ד בעניין כור סחר (ע"מ 12488-01-18), (להלן – החברה) הנוגד את ההחלטה שנתקבלה במחוזי לפני כשנה וחצי במקרה דלק הונגריה (ראה מבזקינו מספר 741 ו- 745).
נזכיר, כי במקרה דלק הונגריה קיבל ביהמ"ש בפסיקה אמיצה ולא שגרתית את עמדת המערער, והעדיף פרשנות תכליתית וכלכלית על פני אימוץ לשון החוק היבשה, תוך שהוא קובע כי רווחים שנצברו בחברה זרה, אף אם לא נתחייבו במס חברות ישראלי, מהווים רווחים ראויים לחלוקה (רר"ל) לעניין סעיף 94ב ויש למסות מרכיב זה כאילו נתקבלו כדיבידנד- תוך התחשבות בשיטת הזיכוי העקיף.
אך כמו שאומרים, it was good while it lasted. פסק הדין בעניין כור סחר אימץ עמדה הפוכה, וכך נדחה הערעור ונתקבלה עמדת רשות המסים.
פרטי המקרה בקצרה: החברה מכרה את מלוא מניותיה (המקנות החזקה של 49%) בחברת בלטון שהינה חברה אנגלית, תוך שהיא טוענת ביחס לחלק מרווח ההון השווה לרר"ל הקיים לעמדתה (תוך אימוץ הקביעה בפ"ד דלק הונגריה), כי שיעור המס החל עליו יהיה דומה לזה שהיה חל לו חולקו הרר"ל כדיבידנד בטרם המכירה ותוך קבלת זיכוי עקיף בהתאם (ולמעשה במקרה הנדון – תוצאה המביאה להיעדרה של חבות במס חברות ישראלי). ללא קשר לתוצאה הסופית של הפסק (שאינה נכונה לדעתנו), הניתוח בבסיס פסק הדין מעלה תהיות ושאלות, ולעמדתנו אינו קולע למטרה, כפי שיוצג להלן:
בחלק גדול בפסק הדין תומך ביהמ"ש את החלטתו בתכליתה של שיטת המיסוי הדו שלבית. ברישא של הדברים, לדברי ביהמ"ש, יש להשוות את שיעור המס החל על יחיד לשיעור המס המצרפי שהיה חל עליו לו היה פועל באמצעות חברה. לאמור – הרציונאל שבשיטת המיסוי הדו שלבי הינו כי יחיד ימוסה בסוף הדרך בשיעור של כ- 50% בכל אחת מהחלופות העומדות לרשותו. דווקא עמדת ביהמ"ש בעניין דלק הונגריה, ולא בעניין כור סחר, מגשימה את התכלית האמורה (ראה להלן).

אמרותיו של ביהמ"ש בכל הנודע למימושו של שלב המיסוי הראשון, נאמרים מנקודת מבטה של רשות המסים ולא מנקודת מבטו של הנישום, כלומר: לעמדת ביהמ"ש בעניין כור סחר, על מנת שלא ימוסה רכיב הרווחים הצבורים, יש לוודא כי אלו מוסו קודם כל במס חברות ישראלי. עם כל הכבוד, שיטת המיסוי הכלל עולמי שנכנסה לחיינו לאחר תיקון 132 דווקא הביאה בחשבון שקיימים מסים נוספים בעולם, ואם בחרה מדינת ישראל למסות חברה ישראלית על הכנסותיה בחו"ל, מן הראוי לזכות בחישוב מס החברות את המס ששולם בחו"ל, בין אם במישרין ובין אם בעקיפין (במסגרת הזיכוי העקיף), שאם לא כן- דווקא יידרס עיקרון המיסוי הדו שלבי תחת גלגלי שיטת המיסוי התלת שלבי.

ביהמ"ש מצביע על התכלית בסיסו של סעיף 94ב- והיא "ליצור "אדישות מיסויית" ולנטרל השפעות על ההחלטה האם לחלק דיבידנד לפני מכירת מניותיה של חברה או לאחר מכירת מניותיה". בהמשך מנתח ביהמ"ש את אותה אדישות מיסויית מנקודת מבטו של הנישום, וטוען כי דווקא במקרה דנן לא קיימת אדישות מיסויית שכן בעת חלוקת הדיבידנד בפועל "קיימת חובת ניכוי מס במקור של המס בגין הדיבידנד בהתאם להוראות אמנת המס שבין ישראל לאנגליה". נציין כי דווקא במקרה הנדון, לא קיימת חובת ניכוי במקור בחלוקת הדיבידנד משום שהדין הפנימי בבריטניה קובע שלא קיימת חובת ניכוי כאמור בחלוקת דיבידנד לחברה זרה, ללא קשר להוראות האמנה בין המדינות (שלא יכולות להרע את מצבו של הנישום ביחס לדין הפנימי בבריטניה). אותה פגיעה באדישות המיסויית כן הייתה קיימת במקרה דלק הונגריה מכיוון שארה"ב כן מנהיגה חובת ניכוי במקור בחלוקת דיבידנדים לחברה זרה, ודווקא במקרה זה כן התקבלה עמדת המערערת. ביהמ"ש בעניין כור סחר מפנה אותנו שוב ושוב להנחיה הקבועה בסעיף 94ב לפקודה, לפיה שיעור המס החל על רר"ל (ונניח לצורך הדיון כי קיים כזה) בידי חברה ישראלית הינו זה הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה ולא סעיף 126 בכללותו, דהיינו- לרבות סעיף 126(ג) לפקודה המאפשר בשילוב עם סעיף 203(ב) לפקודה את שיטת הזיכוי העקיף. ואולם, כפי שגם הובהר בפ"ד דלק הונגריה, רשות המסים מקבלת את קיומם של רר"ל גם תחת חישוב המס על דיבידנד מכוח סעיף 126(ג) לפקודה– כך למשל- חברה ישראלית המוכרת חברה ישראלית שבבעלותה אשר הפיקה הכנסות מחוץ לישראל, כן מקבלת כרר"ל את חלקה באווחי אותה חברה ישראלית נמכרת, למרות שחישוב המס על הדיבידנד, לו היה מתקבל על ידה, היה לפי סעיף 126(ג) לפקודה ולא לפי סעיף 126(ב) לפקודה.

ביהמ"ש עושה שימוש במונחים של מניעת כפל מס לחברות ולבעליהן, למשל נאמר: "על מנת למנוע מיסוי תלת-שלבי, באופן שיביא לתשלום מס ביתר במצב דברים כאמור- נחקקה הוראת סעיף 126(ב) לפקודה, העוסקת בדיבידנד "בין-חברתי", והפוטרת חלוקת דיבידנד שכזה מתשלום מס, כך שתשלום המס בשלב המיסוי השני יחול רק במועד חלוקת הדיבידנד לבעלי המניות היחידים". לא ברור אם כך, מדוע טיעון זה מביא לתוצאה לפיה ישולם מס חברות פעמיים– פעם על ידי החברה הנמכרת ופעם על ידי החברה המוכרת (כור סחר), וכל זאת עוד לפני חלוקת הדיבידנד ליחידים המחזיקים בכור סחר.

השימוש המוטעה לדעתנו שנעשה בפ"ד בטיעונים לפיהם "רשות המס בישראל (כמו גם רשויות מס במדינות אחרות) מתמודדת עם התופעה של שחיקת בסיס המס, אשר יש בה כדי ליצור איום על היקף ההכנסות ממסים ועל גבייה שיוויונית והוגנת של מיסים במדינה", או למשל כי "עמדתו הגלובלית של כבוד השופט בורנשטין היא כי יש לראות בעולם (וישראל בתוכו) כאילו הוא כפר גלובלי מיסויי אחד… ואילו עמדתי היא עמדה לוקאלית ולפיה "עניי עירך קודמים", והמיסוי איננו כלל-עולמי, וממילא נראה כי כלל העולם אינו פועל בגישה כזו של מיסוי עולמי" אין להם מקום בנסיבות הנדונות, מכיוון שתוצאת פסד הדין במקרה כור סחר אולי העשירה את קופת המדינה, אך במחיר מיסוי כפול של החברה הישראלית ומיסוי משולש ברמת בעלי מניותיה.

פסק הדין בעניין כור סחר עוסק בסוגיה נוספת של קיזוז הפסד הון כנגד מרכיב הרר"ל, אולם לא נרחיב בעניין במבזק זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.