מבזק מס מספר 765 - 

מיסוי מקרקעין  10.1.2019

סיחור אופציה ייחודית לקבוצת רכישה, אינו מביא ל"עסקה" מלאה בידי הגורם המסחר, ולכפל מס רכישה - 10.1.2019

ביום 2.1.2019 ניתן פסק דינה של וועדת הערר בעניינה של חברת מיראז' (ע"מ 21262-10-17) (להלן – "העוררת") אשר קבע כי לא יראו בעוררת אשר סיחרה "אופציה ייחודית" (לפי סעיף 49י' לחוק) לחברי קבוצת רוכשים, כאילו היא עצמה רכשה ראשית את הקרקע, ורק לאחר מכן מכרה אותה לחברי הקבוצה.
מפאת חשיבות הפסק והשלכתו הרוחבית, נאריך ונרבה לצטט, ואנו מתנצלים מראש בפני קוראינו.
העוררת חתמה בחודש 11.2015 עם בעלת קרקע שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין. בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין. האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים. הסכמי האופציה אפשרו לעוררת או למי שתסוחר אליו האופציה לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה או ברכישה של שטח קרקע בהיקף מינימלי שהוגדר בהסכמי האופציה.
הסכמי האופציות דווחו למנהל, כדין.
ב- 2.2016 ו- 6.2016 חתמה העוררת עם קבוצת יחידים על הסכמים לסיחור האופציה, ועל "הסכמי מכר למימוש האופציה".
באותם תאריכים ממש חתמו קבוצת הרוכשים עם בעלת הקרקע, על הסכמי מימוש האופציה ורכישת הקרקע.
יחידי קבוצת הרוכשים חתמו על הסכמי שיתוף המסדירים את מערכת היחסים בינם לבין עצמם.
העוררת השיאה רווח יפה בין עלות האופציות שרכשה מבעלת הקרקעות לבין מחיר סיחור האופציות לקבוצת הרוכשים, רווח אשר דווח לפקיד השומה – כחוק.
המנהל טען "כי למעשה לקבוצת הרוכשים הייתה כוונה לרכוש את המקרקעין עצמם ולא הייתה להם כוונה לרכוש את האופציה מהעוררת. על כן, קבע המשיב כי העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותה לקבוצת הרוכשים, ומכאן שחייבת היא במס רכישה".

עיקר טענות מנהל מסמ"ק

  • למעשה לא הייתה ברירה ביד קבוצת היחידים אלא לרכוש את הקרקע, קרי העוררת רכשה אותה תחילה . מנהל מסמ"ק מפנה בין השאר "לעובדה כי הסכם הסיחור קובע כי התמורה בעד הסיחור של האופציה תשולם לעוררת רק לאחר מימוש האופציה ובכפוף למימושה ורישום הערת אזהרה לטובת הרוכשים….משמעות הדבר היא כי הרוכש אינו מייחס כל משמעות לאופציה וכל רצונו הוא לרכוש (בסכום גלובאלי) את המקרקעין".

  • בפרסומים שונים ובאינטרנט הציגה עצמה העוררת כמשווקת 200 יח"ד, תוך ציון מחיר רכישת כל יח"ד, ולא נאמר בהם כי היא משווקת אופציה לרכישת קרקע, אלא מכירה כבעלים של הקרקע.

  • בעוד שבהסכמי האופציה, הנכס שעשוי להימכר הינו הקרקע כולה (או חלק מינימלי מסויים), הרי שבפועל רכשו חברי הקבוצה יחידות קטנות של קרקע. קרי אין מדובר בסיחור האופציה אלא ברכישתה במלואה, ומכירתה בחלקים.

  • כמו כן נטען כי מכיוון שהעוררת לא "יצאה מהתמונה" עם מכירת האופציות, לא ניתן להחיל עליה את הוראת סיחור האופציה הייחודית.

עיקר טענות העוררת

  • "השימוש שעושה המשיב בהחלטתו מושא הערר בתיבה "מבחן התוכן הכלכלי של העסקה" אינו שימוש היוצר יש מאין, והוא אינו נכון משפטית, לוגית או כלכלית".

  • מבנה העסקה בו התקשרה העוררת עם קבוצת הרוכשים הינו מבנה מקובל של ארגון קבוצה לרכישת קרקע, המקבלת אופציה ממסחר האופציה ורוכשת את הקרקע בעצמה. מתכונת התארגנות זו הוכרה גם על ידי רשויות המס עצמן הן בדו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה והן בהוראת ביצוע 2/2013.

  • אכן מטרת חברי קבוצת הרוכשים היא לרכוש את המקרקעין ואין להם עניין בסיחור האופציה עצמה. אולם לאור התנאי המחייב את רכישת הקרקע בשלמותה (או רכישה של חטיבת קרקע בגודל מינימלי) ומאחר והאחזקה באופציה היא במשותף ביחד ולחוד ובהתאמה, כך גם נעשה מימוש האופציה…מטעם זה, ומעצם הכניסה ל"משטר של שיתוף" מקובל כי כל אחד מחברי הקבוצה מוותר על זכותו כלפי חבריו לקבוצה לבטל את רכישת המקרקעין. אך התחייבות זו אינה מופנית כלפי בעל המקרקעין ולזה האחרון אין כל זכות הנובעת כלפי קבוצת הרוכשים כתוצאה מהתחייבותם ההדדית של חברי קבוצת הרוכשים.

  • העוררת מעולם לא החזיקה אופציה מסוג PUT כלפי קבוצת הרוכשים.

  • "…בדרך זו מוגשמת התכלית של האופציה ליצור קבוצה בה מחזיק כל חבר בחלק יחסי באופציה יחד ולחוד עם שאר חברי הקבוצה, כך שמימושה יעשה כמקשה אחת אל מול בעל המקרקעין.

  • על כן ה"נכס" הנמכר כל אחד מחברי הקבוצה הוא חלק יחסי, בלתי מסוים, מזכות אופציה, כאשר סכימת כל חלקי האופציה הבלתי מסוימים יוצרת את האופציה השלמה".

החלטת הוועדה

  •  "הפטור שניתן על ידי המחוקק לפי סעיף 49 י(ב) לחוק נועד לצורך מימוש התכלית האמורה של קידום היזמות בתחום המקרקעין".

  • הסעיף נולד בעקבות ועדת רבינוביץ' כדי לאפשר גמישות מסחרית ולשכלל את שוק הנדל"ן. הסעיף חוקק בתחילה כהוראת שעה, ולאחר מכן כהוראת קבע. קרי – המחוקק חפץ בו.

  • ברור כי ליזם הנדל"ן נצמחים יתרונות מסחריים רבים מקיומה של האופציה הייחודית וכן לבעל הקרקע.

  • אין כל בריחת מס מאוצר המדינה אלא רק פטור מודע ממס רכישה בסיחור אופציה ואפילו במספר גלגולים. כל שאר ההתעשרויות הכלכליות בכל המסלול כולו – ממוסות.

  • "חשוב במיוחד לציין כי רשות המיסים הכירה למעשה בכלי של האופציה הייחודית ככזה המאפשר ארגון קבוצת רכישה. נא ראו לעניין הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2013, סעיף 5.7…"

  • "לטעמי, המשיב נטל את התיבה בדבר "המהות הכלכלית האמיתית", בה עשה שימוש בעבר, במקרה אחר ושונה בעניין מיסוי קבוצות רכישה טרום תיקון 69 לחוק, והפך אותה לכלי שרת בידיו תוך שהוא עושה בה שימוש שאינו מתאים, אינו הולם ואינו נכון בקשר עם העסקה נשוא הערר".

  • "מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה היא כפי שנטען על ידי העוררת, וודאי שלא פרשנות המייחסת ליזם עסקה שכלל לא באה לעולם, קרי: רכישת המקרקעין טרם סיחור האופציה לקבוצת הרוכשים".

  • "האם משמע, כי יש לראות מקבלי אופציה אלו כאילו רכשו את המקרקעין אך ורק בשל כך שכוונתם הברורה היא לרכוש את המקרקעין בסופו של יום? התשובה לכך ברורה והיא שלילית".

  • כאשר המקרקעין מושא האופציה הינם בשטח גדול, שלא סביר להניח שגורם אחד יוכל לרכוש אותם לבדו, וכאשר בעל המקרקעין מתנה את מכירתם בשלמות, פועל אותו יזם נדל"ן שהוא בעל אופציה במקרקעין לגיבוש קבוצה של רוכשים שתרכוש ממנו את האופציה, תממש אותה ותרכוש את המקרקעין. …במסגרת תקופת האופציה שהוענקה לו…על אותו יזם לוודא כי מספר הרוכשים הפוטנציאליים הינו מספיק לרכישת מלוא שטח הקרקע נשוא האופציה וכן עליו לטרוח ולהוציא הוצאות ליצירת מנגנון ל"שימור הקבוצה" ומניעת התפזרותה, תוך ניתוב הרוכשים לקו הגמר של סיחור האופציה לידיהם ומימושה במסגרת תקופת האופציה.

  • "אילו העוררת הייתה מתחייבת לרכוש את המקרקעין כלפי חברי קבוצת הרוכשים או כלפי בעלת המקרקעין, אילו הרוכשים היו מתחייבים כלפי העוררת כי ירכשו ממנה את המקרקעין, או אילו היו מתחייבים כלפי בעלת המקרקעין כי ירכשו ממנה את המקרקעין – היה בסיס לטיעון לפיו במהות הכלכלית האמיתית התקיימה עסקת מקרקעין בין העוררת לקבוצת הרוכשים או בין הרוכשים לבין בעלת המקרקעין. אך לא אלו פני הדברים".

  • "אציין, כי מן הפרשנות של המשיב ומרוח הדברים שהובאו מטעמו בסיכומי טענותיו בכתב, מתקבל הרושם כי לגישתו אין להכיר בסיחור אופציה במצב דברים בו היא מסוחרת לידי קבוצה של רוכשים, וזאת להבדיל מסיחורה לידי רוכש אחד. איני סבורה כי יש מקום להבחנה זו שעושה המשיב. הדבר עומד בצורה בוטה בניגוד לתכלית ולכוונה של המחוקק עת חוקק את פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין. כפי שהובהר לעיל, במצב דברים עובדתי בו המקרקעין נשוא הסכם האופציה הם בשטח גדול, אשר לא סביר להניח שיירכש על ידי רוכש אחד, אלא יידרשו מספר רוכשים על מנת לעמוד ברכישת מלוא שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה, כפי תנאי האופציה, הרי שלא קיימת כל מניעה בהוראות החוק מלסחר את האופציה לקבוצה של רוכשים. אין ולא צריך להיות כל הבדל בין סיחור האופציה לגורם רוכש יחיד לבין סיחורה לקבוצה של רוכשים. יתר על כן, החתירה לקיום התכלית של עידוד היזמות בנדל"ן והקלה על ביצוע עסקאות במקרקעין, הינה אף ביתר שאת במקרה שכזה, עת ברי כי ללא גיבוש קבוצה של רוכשים לא תמומש התכלית הנ"ל".

  • אין גם לקבל את טענת המשיב לפיה ה"נכס" שקבוצת הרוכשים רוכשת, על פי המערכת ההסכמית עליה חתמו כל חברי הקבוצה, אינו הנכס נשוא הסכם האופציה. טענה זו – לאו טענה היא.

  • חברי קבוצת הרוכשים מתקשרים – ביחד ולחוד – עם העוררת בהסכמי סיחור האופציה .. הסכמי סיחור האופציה נחתמו בין העוררת לבין "רשימת רוכשים", אשר מהווים ביחד ולחוד את "מקבל האופציה". קבוצת רוכשי האופציה רוכשת את זכות האופציה של העוררת כמות שהיא, אך החלוקה הפנימית ביניהם של החלקים באופציה הינה בהתאם להסכם השיתוף ביניהם. בכך אין כדי לשנות את מהות "הנכס הנרכש" במישור מערכת היחסים שבין העוררת לבין קבוצת הרוכשים. יוצא אפוא, כי ה"נכס" הנרכש על ידי קבוצת הרוכשים בהסכמי סיחור האופציה, זהה ל"נכס" שנרכש על ידי העוררת בהסכם האופציה המקורי עם בעלת המקרקעין.

  • "אוסיף עוד, כי לא מצאנו ממש בטיעון בדבר חתימת הסכם הסיחור והסכם המכר באותה נקודת זמן ממש, שכן ברי כי מקום בו הצליחה העוררת בכינוס והבאת הקבוצה לקו הגמר – הרי שבאותו קו נחתמים ההסכמים ואין בכך כדי ללמד כאילו לעוררת יש אינטרס בזכויות במקרקעין עצמם".

  • "אוסיף גם ואציין, כי טענת המשיב לפיה יש להכיר בסיחור אופציה כדין רק כאשר מסחר האופציה יוצא כליל מן התמונה לאחר סיחורה לגורם אחר – הינה טענה שגויה שאינה עולה בקנה אחד עם המציאות המסחרית הנוהגת. יזם הנדל"ן, המחזיק באופציה, נמצא בסיכון של אובדן השקעתו בדמי האופציה, ככל שלא יצליח לארגן קבוצת רוכשים במסגרת תקופת האופציה. על כן, גם אם היזם אינו "נעלם אל האופק" מיד לאחר חתימת הסכם סיחור האופציה, בכדי לדאוג לכך שמאומה לא ישתבש, אין בכך כשלעצמו כדי להוביל למסקנה כי תפקידו הוא יותר מאשר מסחר אופציה. אם היזם "נשאר עוד בתמונה" עד לשלב של רישום הערת אזהרה לטובת קבוצת הרוכשים – אין בכך כדי להפוך אותו למוכר הזכויות במקרקעין לקבוצת הרוכשים".

בשולי הדברים, ואף שהוועדה לא "אישרה" את טענות בא כוח העוררת כי מנהל מסמ"ק האזורי הכריז מלחמה, על עסקאות מימושי אופציות במקרקעין, הרי שציינה כי אמנם ישנם כמה וכמה הליכים משפטיים הדומים בסוגיה המשפטית, המתנהלים כרגע בגזרתו של מנהל מסמ"ק האזורי, והמנהל מסרב לאחדם, ודורש דיון משפטי בכל אחד מהם.
הוועדה רומזת למנהל – כי עמדתה המשפטית ברורה ונחרצת, ומוטב לו שלא ימשיך בהליכים דומים נוספים.
הערר התקבל פה אחד.

ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה