ביום 28.5.2018 ניתן פסק דינו הקצר של ביהמ"ש העליון בעניין ארקין תקשורת (ע"א 1525/17), ובו נקבע כי אין להוון הוצאות מימון שהוצאו לרכישת השקעה בחברת בת כשבמקביל מתקבלים ממנה דיבידנדים (בינחברתיים – פטורים), אלא יש ליחסן אליהם, ובכך בעצם ההוצאות ירדו לטמיון.
בשיא התמצית, עקרי הדברים הינם כך:
החל משנת 2005 רכשה ארקין מניות בזק בסכום של כ – 540 מיליון ש"ח, רכישה אשר מומנה בהלוואות. במהלך השנים נבעו לארקין מהחברה הכנסות מדיבידנדים בסך של 260 מליון ₪. דיבידנדים אלו פטורים כמובן ממס. את הוצאות המימון שנצמחו לארקין לאורך השנים היוונה ארקין לעלות מניות בזק. בסופו של דבר בשנים 2009 ו-2010 נמכרו מניות בזק בסך כולל של כ- 835 מיליון ₪.
משהוונו הוצאות המימון, יתרת המחיר המקורי של מניות בזק גדלה, ורווח ההון שדווח היה מוקטן. פקיד השומה סרב לגישה וקבע כי יש לתבוע בניכוי שנה בשנה את הוצאות המימון שנצמחו בה, ומשנתקבלו דיבידנדים פטורים – ליחסם אליהן על פי הוראות סעיף 18(ג) לפקודה, קרי הוצאות מימון אלו ירדו לטימיון.
אמנם בשנים בהן היתה מכירת מניות, הותר פיצול יחוס הוצאות המימון בין ההכנסות מדיבידנד לבין התמורה ההונית, זאת לעמדת פקיד השומה – לפנים משורת הדין.
ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, בהסתמך על הלכת כלל, ובראון-פישמן, ומכאן הערעור.
ביהמ"ש העליון מסרב לבקשה לבחון מחדש את הלכת כלל, מה גם שאושררה בהלכת בראון-פשמן זה לא מכבר, וקובע:
דיבידנד בין חברתי הינו הכנסה פטורה ולא סכום שהוצא מבסיס המס.
משכך יש להחיל על הוצאות המימון את סעיף 18(ג) לפקודה ובשנים בהן דיבידנד פטור זה הינו ההכנסה היחידה – ייוחסו אליו הוצאות המימון – ויאבדו.
לא ניתן להוון הוצאות המימון משהנכס (מניות בזק) – החל להניב הכנסה (דיבידנד). לו לא היה מחל להניב הכנסות, (ולטעמנו יתכן וגם אם החל אך בשנת המס לא היו הכנסות) – יתכן שהיה מקום להיוון המימון.
טענה חלופית שנטענה ע"י ארקין היא כי יש לבחון את תקופת השנים יחד ולבצע יחוס מימון שנצמח בכל תקופת ההחזקה הן לדיבידנדים שנתקבלו לאורך השנים והן לתמורת המכר, והכל לא במונחי שנה בשנה אלא בתמונה הכוללת. (במקרה דנן, התמורה הכוללת מכירת המניות היתה בערך פי 3 מסך הדיבידנדים).
ביהמ"ש "מתלבט": אעיר כי אינני מתעלם מכך שיש טעם בגישה לפיה ניתן לפצל באופן יחסי הוצאות מימון בגין הלוואה ששימשה לרכישת מניות, ולייחס אותן לדיבידנד ולמחיר המקורי של המניות, שלא בהכרח לפי שנות המס. בגישה כזו טמון היגיון של גביית מס אמת. בדומה, אינני מתעלם מכך שיש היגיון בעמדה ההפוכה העומדת על החלוקה לשנות מס… המחלוקת בין הגישות – ניכוי על פי שנת המס כעמדת המשיב, וכמכלול באופן מצטבר כעמדת המערערים – קיימת. כפי שצוין לעיל, עולה כי הוראות הפקודה, ובפרט סעיפים 17, 18(ג) ו-28, תומכות בגישת המשיב. המחוקק אמר את דברו בנושא, ולשון החוק מחייבת. אין בכך בכדי להביע כל עמדה באשר לדין הרצוי, לכאן או לכאן".
ובסיכום – הערעור כולו נדחה.
הארות ותובנות
אין ספק שפסיקה מעין זו ושומות שיוצאו על פיה יביאו לגביית מס על הכנסה שאינה קיימת, ואין מדובר יותר במס אמת. עלויות המימון הינן עלויות בפועל, והן חלק ממחיר רכישת המניות, כך שאין הצדקה כלכלית לא להתחשב במימון העסקה בעת היווצרות רווח ההון.
לא ניתן להתעלם מהעיוות שנוצר: העדפה של עקרון "כל שנת מס עומדת בפני עצמה" אל מול עקרון גביית מס אמת.
ככל שניתן, והדבר קל הרבה יותר בחברות פרטיות, ראוי לעכב קבלת דיבידנדים לשנים מאוחרות יותר על מנת לשמר מצב של "נכס הוני שטרם החל להניב הכנסות", ולאפשר היוון הוצאות המימון באותן שנים.\לדעתנו גם אם חולקו דיבידנדים בעבר, יתכן כי בשנה עוקבת בה לא היו כל הכנסות, ניתן יהיה שוב לבצע היוון מימון.
רפורמת המס של טראמפ (המכונה Trump tax cuts) הפתיעה בחקיקה בעלת השפעה מיסוייות מרחיקת לכת (בעניין זה, ראה גם מבזק מס' 731).
נדבך מרכזי ברפורמת המס הוא הקלה משמעותית לחברות אמריקאיות:
הפחתה דרמטית בשיעור מס החברות, מ- 35% לכדי 21% בלבד!
הנהגת פטור ממס חברות בגין דיבידנד המתקבל מחברות זרות.
הפחתת מס החברות
הפחתת מס החברות עשויה להשפיע באופן מהותי על שיקולי התאגדות של ישראלים בעת ביצוע פעילות בארה"ב. נבחן לדוגמא את אופן ההתאגדות בפעילות המניבה הכנסה עסקית:
קודם לרפורמה – בביצוע הפעילות במישרין או באמצעות ישויות שקופות (LP, LLC, חברה משפחתית ישראלית וכיוב'), שיעור המס הכולל המרבי היה בגובה 50% (הגבוה מבין המס השולי המרבי בארה"ב – 39.6%, והמס השולי הגבוה בישראל).
לעומת זאת, ביצוע הפעילות באמצעות חברה אמריקאית (c-corp), מס החברות האמריקאי בתוספת מס על הדיבידנד בעת חלוקת רווחי החברה האמריקאית היו מגיעים לכדי 56%.
לאחר הרפורמה – בביצוע הפעילות במישרין או באמצעות ישויות שקופות, שיעור המס הכולל המרבי הוא בגובה 48% (הגבוה מבין המס השולי המרבי בארה"ב – 37%, והמס השולי הגבוה בישראל).
לעומת זאת, ביצוע הפעילות באמצעות חברה אמריקאית (c-corp), מס החברות האמריקאי בתוספת מס על הדיבידנד בעת חלוקת רווחי החברה האמריקאית פחת לכדי 47% בלבד; במקרה זה יתרון המס מתבטא הן בשיעור המס הכולל והן בעיתוי תשלום המס.
האמור לעיל נכון גם לגבי יזמים ישראלים בתחום הנדל"ן שהכנסתם עשויה להיות מסווגת כהכנסה עסקית לאור היקף הנכסים, אופי הפעילות, פסיקה חדשה בישראל, קבלת תמורות מותנות ביצועים ועוד.
גם לתושב ישראל אזרח ארה"ב הפועל בישראל, כדאי לשקול לפעול באמצעות חברה אמריקאית ולא ישראלית, כדי להימנע מהוראות אנטי תכנוניות החלות על פי הדין האמריקאי על אזרח אמריקאי המחזיק בחברות זרות, מבלי שתהא לכך השפעה על שיעור המס הכולל לתשלום (מאחר וכיום, שיעור מס החברות הפדרלי בארה"ב נמוך משיעור מס החברות בישראל). נציין שברפורמה האחרונה הוספה הוראה אנטי תכנונית שכזו, הקרויה "Gilti", שעלולה להקים ליחיד חיוב במס בשיעור של 37% על הכנסות החברה הבלתי מחולקות, ללא קשר לסיווגן; על כך נרחיב באחד ממבזקינו הקרובים.
הפטור ממס על דיבידנד בידי חברה אמריקאית עשוי גם לעודד משקיעים ישראלים לפעול באמצעות חברה אמריקאית לצורך החזקה בחברות זרות (מחוץ לישראל ולארה"ב).
נדגיש שבנוסף למס החברות הפדרלי, חברה אמריקאית חבה במס חברות מדינתי על פעילות המופקת באותה מדינה (בשיעור ובאופן שונה ממדינה למדינה). עוד נציין שמעתה חברה אמריקאית אמנם פטורה ממס בגין דיבידנד זר, אך היא עדיין חבה במס בגין רווחי הון.
עדכון בנושא Repatriation Tax
במסגרת רפורמת המס חויבו גם אזרחי ארה"ב תושבי ישראל ותושבי ארה"ב המחזיקים בחברות זרות ובכלל זה חברות תושבות ישראל במיסוי רעיוני הנקרא גם "Repatriation tax" (סעיף 965 ב-IRC; להלן: "החוק"). במבזקנו מספר 731 הוסבר כי על יחיד אמריקאי, המעוניין לפרוס את תשלום המס בגין הדיבידנד הרעיוני, למהר ולשלם את התשלום הראשון עד ל-15 ביוני 2018 לכל המאוחר.
בתחילת החודש (יוני) פורסמה הנחיה מאת ה-IRS (בשו"ת שה- IRS מפרסם) המתייחסת לבעלי חבות מס רעיוני של עד 1 מיליון דולר ארה"ב לשנת המס 2017. לפי ההנחיה, ניתנה ארכה של עד כשנה – עד ל- 17 ביוני 2019 לאזרח אמריקאי (או בעל אשרת Green card) המתגורר מחוץ לארה"ב – לגבי התשלום הראשון בלבד של המס הרעיוני.
כלומר, ניתן לדחות בשנה את התשלום הראשון עד למועד בו חלה חובה לשלם את התשלום השני (לגביו לא ניתנה ארכה), ולא ייזקף ליחיד קנס או ביטול פריסה (הקבוע בחוק) בגין אי תשלום של המס הרעיוני במועדו. ההנחיה קובעת שכן תיזקף ריבית לסכום המס החל מה- 15 ביוני 2018.
תנאי נוסף על מנת ליהנות מהארכה האמורה הינו הבחירה (election) בזמן בשיטת פריסת התשלומים (על פי סעיף(h) 965 לקוד האמריקאי) שהינו המועד בו היחיד חייב להגיש את דוחותיו לשנת 2017.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו.
ביום 23.5.2018 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין חברת BVI PIV (ו"ע 57111-05-16).
בפסק הדין נדונו שלוש סוגיות:
שווי מכירה של דירת מגורים שנמכרה לבנו של מי ששכר את הדירה שנים קודם לכן מהחברה.
מע"מ בשווי הרכישה של הדירה בידי החברה בעת רכישתה בידיה בעבר.
ניכוי פחת בגין התקופה בה הושכרה הדירה, אף שלא נוכה בידיה בפועל, משום שכלל לא דווחה על הכנסותיה מהשכרה, לפקיד השומה.
ועדת הערר קובעת בסוגיות אלו כך:
שווי המכירה
ככלל קובע החוק כי שווי מכירה הינו שווי שוק. רק כחריג ומשהונחה הדעת כי היה הסכם בכתב בין הצדדים וכי התמורה בו נקבעה בתום לב ובלא יחסים מיוחדים בין הצדדים, יקבע שווי המכירה לפי התמורה המוסכמת.
במקרה דנן איש מבין הצדדים לעסקה לא הועד, המכירה נעשתה לבנו של מי ששכר שנים את הדירה מהחברה, והזכויות בה היו רשומות עדיין על שם החברה הקבלנית שבנתה אותה בעבר.
לאור כל זאת, לא הורם הנטל בידי החברה והשומה נקבעה לפי שווי השוק של הדירה, שהיה גבוה מהמוצהר.
מע"מ בשווי הרכישה של הדירה
החברה רכשה בעבר את הדירה מחברה קבלנית, אשר הוציאה לה חשבונית מס בתוספת מע"מ.
מוסכם על המנהל כי לו יוכח ע"י החברה כי לא ניכתה את המע"מ הזה בעבר הרי שווי הרכישה יכלול את המע"מ ששילמה. אחרת, שווי הרכישה יוקטן ולא יכלול את המע"מ.
ועדת הערר קובעת כי לשון החוק מאפשרת פרשנות לפיה המע"מ ברכישה הינו גורם נטראלי ואינו משנה את זהות הסכומים בין המוכר לרוכש.
כמו כן לעניין נטל הראיה הנדרש ע"י המנהל, נקבע: "דעתי שונה. כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל ולא על פי השווי המופחת".
וכן "גם אם המוכר היה רשאי בעת רכישת הזכות במקרקעין לנכות את מס התשומות שנכלל במחיר הרכישה, אך לא עשה כן, אין לחייבו במס שבח על רכיב מס הערך המוסף. חיוב שכזה מנוגד לעיקרון גביית "מס אמת"".
ניכוי פחת לתקופות בהן הדירה היתה מושכרת אף שלא נוכה בפועל עקב חוסר דיווח – בעבירה
יתרת שווי הרכישה הינה אמנם: "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה," ואולם ניתנו כבר מספר פסקי דין בהם נקבע כי משלא נדרש הפחת לצורכי מס הכנסה אין לנכותו משווי הרכישה לעניין השבח שאז "ימוסה רווח שלא קיים".
ובעניינו: משהחברה כלל לא הגישה דוחות למס הכנסה על הכנסותיה, קובעת הוועדה כך: "דברים אלו נכונים גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו, אף אם היה חייב לדווח עליהן. כל עוד לא ניכה המוכר את הפחת מהכנסותיו, יהיה בניכוי הפחת ממחיר הרכישה משום הטלת מס על רווח/ שבח שכלל לא נצבר לחייב המשיב סבור כי יש לסטות במקרה זה מההלכה הנ"ל שכן העוררת הפרה את חובתה על פי דין, נמנעה מלדווח על הכנסותיה לפקיד השומה ונמנעה מלשלם מס על הכנסתה החייבת. אם לא ינוכה הפחת ממחיר הרכישה, כך לטענת המשיב, תיהנה העוררת פעמיים; גם מכך שלא שילמה מס על הכנסותיה וגם מכך שבשל מחדלה זה תיהנה משווי רכישה גבוה. טענה זו אין לקבל. תכלית חישוב מס השבח…אינה עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר. מחדלו של המוכר לדווח ולשלם מס על הכנסותיו, אינו משנה את היקף השבח שנצבר לו. ככל שהיה על העוררת לדווח על הכנסותיה, הרי ששמורה לפקיד השומה הסמכות לנקוט בכל פעולה על פי דין, ולשום את הכנסותיה ולחייבה בתשלום המס המתחייב. ניתן גם לעשות שימוש בסמכויות העונשיות הקבועות בפקודה. המסגרת לענישת העוררת או להתרעתה אינה מצויה בהליך הנוכחי שעניינו חישוב מס השבח במכירת הדירה".
בתאריך 28.5.2018 פירסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוזר שבו פורטו הכללים לסגירת עיסוק של עובד עצמאי בדיעבד, או לשינוי עיסוק רטרואקטיבי מעובד עצמאי העונה להגדרה לעצמאי שאינו עונה להגדרה, ולהיפך.
רקע חוקי
בסעיף 1 בחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק), נקבע כי עובד עצמאי הוא אחד מאלה:
– מי שעוסק במשלח יד 20 שעות בממוצע לשבוע, או יותר.
– מי שעוסק במשלח יד והכנסתו החודשית היא מחצית מהשכר הממוצע במשק (4,953 ₪ – 1/2018), או יותר.
– מי שעוסק במשלח יד 12 שעות בממוצע בשבוע או יותר, והכנסתו החודשית היא 15% מהשכר הממוצע במשק (1,486 ₪ – 1/2018), או יותר.
בסעיף 5 לחוק נקבע כי עובד עצמאי שהיה למבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי ייחשב כעובד עצמאי עד ליום שבו הודיע למל"ל, או שהמל"ל הודיע לו בדואר או במסירה אישית אף שלא בדואר, על היותו למבוטח כאמור.
המל"ל רשאי לפי שיקול דעתו ולבקשת המבוטח או הזכאי לגמלה מכוחו, לראותו כעובד עצמאי או כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי למרות ההודעה האמורה או אף בהעדרה.
מובהר בחוזר כי:
הבקשות לסגירת עיסוק עצמאי נעשות עפ"י רוב באיחור ולא בזמן אמת, בין אם המבוטח פנה בעצמו או באמצעות המייצג ויש התנגשות בין 2 עקרונות בסיסיים:
– הזכות הביטוחית שממנה נהנה המבוטח כעובד עצמאי עד למועד שבו הודיע לראשונה למל"ל כי חדל לעבוד כעצמאי. במקרה זה אין הצדקה להחזיר דמי ביטוח בגין תקופת הביטוח שרכש.
– הסמכות החוקית לחייב עובד עצמאי בדמי ביטוח רק בגין תקופות שעבד בפועל.
הוראות של המל"ל מיום פרסום החוזר ואילך
סגירת תיק עובד עצמאי – תינתן בהתאם להצהרת המבוטח בדו"ח רב שנתי (טופס 6101) מתחילת השנה השוטפת בלבד, ללא אסמכתאות.
שינוי מעמד מעצמאי שעונה להגדרה לעצמאי שאינו עונה להגדרה, וכן מעצמאי שאינו עונה להגדרה לעובד עצמאי שעונה להגדרה – תינתן בהתאם להצהרת המבוטח בדו"ח רב שנתי (טופס 6101) מתחילת השנה השוטפת בלבד, ללא אסמכתאות.
פקיד הביטוח והגבייה של המל"ל רשאי לסגור עיסוק עצמאי בדיעבד לתקופות קודמות יותר, כפוף לאסמכתאות אובייקטיביות כגון: סגירת תיק במס הכנסה, סגירת העסק או סגירת תיק במע"מ. בשיקולים לאישור בקשה רטרואקטיבית יביא פקיד הביטוח והגבייה בחשבון את הזכות הביטוחית שנהנה ממנה המבוטח לאורך השנים ואם קיבל בפועל גמלה. כמו כן יתייחס פקיד הביטוח והגבייה להודעות שנשלחו למבוטח על מעמדו כעצמאי ועל חיובו בדמי ביטוח, ואם ידע על מעמדו בביטוח הלאומי.
בשולי הדברים
איחור בדיווח על שינוי מעמד במל"ל עלול להיות קריטי. לדוגמה:
איחור בדיווח על שינוי מעמד מ"עצמאי שאינו עונה להגדרה" למעמד של עובד עצמאי (העונה להגדרה), ככל שאירעה חלילה פגיעה בעבודה טרם הדיווח – הפגיעה לא תוכר כפגיעה בעבודה.
דוגמה נוספת: מבוטחת בהיריון חייבת תקופת אכשרה לזכאות לדמי לידה ולגמלה לשמירת היריון, שבה כל דמי הביטוח שולמו כדין. רישום באיחור ו/או תשלום לאחר מועד הלידה או שמירת ההיריון, עלול לשלול את הזכאות לגמלאות. אולם, כאשר ההכנסות של המבוטחת נמוכות, יש לבחון היטב את מספר שעות העבודה לפני הדיווח למל"ל על שינוי המעמד הרטרואקטיבי מעצמאית שאינה עונה להגדרה למעמד של עובדת עצמאית.
החוזר מאפשר שינוי מעמד מעובד עצמאי למי שאינו עונה להגדרת עובד עצמאי באופן רטרואקטיבי ללא הוכחות רק בשנה השוטפת. בכל בקשה לשינוי לתקופה קודמת יש לשלוח הוכחות על ירידה בשעות העבודה ובדרך כלל קשה מאד להוכיח ירידה בשעות העבודה הממוצעות.
בית הדין הארצי לעבודה קבע שהאחריות לדיווח למל"ל חלה על המבוטח ולא על המייצג (לדוגמא: פס"ד 430/07 בעניין רונן הורביץ מאפריל 2005). עם זאת, המל"ל פונה למייצגים שמטפלים בלקוחות באופן שוטף ומבקש מהם להקפיד על הדיווח למל"ל בזמן אמת, ככל שניתן.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
