מבזק מס מספר 665 - 24.11.2016

ביום 6 בנובמבר 2016, ניתן פס"ד בעניין פליינג קרגו (להלן: "המערערת") (ע"מ 23285-09-12) פסק הדין דן בשתי עסקאות למכירת מניות חברת בת (אליה הועברה כל הפעילות העסקית לפני מספר שנים) ועסקה למכירת מוניטין לאותה חברת בת, בסמוך לאחר מכר מניותיה כאמור: האם כשתי עסקאות נפרדות כפי שהיו פני הדברים בהסכמים בפועל וכטענת המערערת, או שמא יש לראות בשתי העסקאות כעסקת מכר אחת של מניות חברת הבת בלבד, כטענת פקיד השומה.
רקע :
חברת פליינג קרגו בע"מ (להלן: "חברת האם") הינה חברה אשר עסקה בשנים 1982-2000 בפעילות שילוח בינלאומית וכן בפעילות בלדרות. ביום 1.1.2001 העבירה חברת האם את פעילותה ל-2 חברות חדשות שהוקמו לצורך כך (להלן: "שינוי מבנה"), פעילות השילוח הבינלאומית הועברה לחברת אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ (להלן: "חברת הבת") ופעילות הבלדרות הועברה לחברת אף.סי (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ.
העברת הפעילויות בוצעה באמצעות העברת נכסים לחברות החדשות ללא חיוב במס בהתאם להוראות סעיף 104א. כנדרש בסעיף 104ז הודיעה חברת האם לפקיד השומה על העברת הנכסים כאשר ההודעה כללה רשימת נכסים מוחשיים בלבד וללא כל זכר למוניטין או נכסים בלתי מוחשיים אחרים.
באוקטובר 2007 נכרת הסכם מכירה בין חברת האם לבין חברת Deutche Post International BV (להלן: "DP") , חברה זרה תושבת הולנד, במסגרתו מכרה חברת האם את מניות חברת הבת ל-DP בתמורה לכ-9 מ' ₪. עוד על פי אותו הסכם ומיד לאחר העברת המניות, רכשה חברת הבת את כל המוניטין שנותר בחברת האם בתמורה לכ-531 מ' ₪ באמצעות הלוואה שניתנה לה ע"י DP .
לא למותר לציין כי חברת האם ביקשה להחשב כחברה משפחתית בשנת המס 2007, כאשר מר דניאל רייק אחד מבעלי מניותיה, נחשב כנישום מייצג.
סיווגה של החברה כחברה משפחתית מאפשר לבעלי המניות ליהנות משיעור מס אחיד של 20% (שיעור מס רווח הון באותה עת) "עד הבית" על רכיב המוניטין המהווה את עיקרה של העסקה וזאת בהתאם להוראות סעיף 91(ב1)(1) המחריג רווח הון בשל מכירת מוניטין מחישוב המס בשיטה הלינארית.
אילו סווגה כל תמורת העסקה כמכר מניות, היו נדרשים בעלי המניות לשלם מס בשיעור שולי של 48% על חלק רווח ההון שנצמח עד ל-"מועד הקובע" (1.1.2003) ויתרת רווח ההון הייתה מחוייבת בשיעור מס של 25% – חסכון מס של יותר מ – 120 מליוני ₪ !!
כמו כן, תבעה חברת הבת בניכוי את הוצאות הפחתת המוניטין בשיעור שנתי של 10% בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (להלן: "התקנות") וכן את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנתקבלה מ -DP לרכישת המוניטין.

עקרי טענות הצדדים
עמדת פקיד השומה:

• מוניטין הינם צמודים לעסק. לישות משפטית שהועברו ממנה העסק והפעילות העסקית לא נותר בידיה, מוניטין. עוד טוען פקיד השומה כי ככל שנותר בחברה מוניטין הרי שהוא הועבר או "חולחל" לחברת הבת במהלך 7 השנים בהן היא זו שעסקה באותה פעילות, או התפוגג ועל כן יש לסווג את העסקה כולה כעסקה למכר מניות.
• בין השאר מסתמך פקיד השומה על באור מפורש בדוחותיה הכספיים של המערערת, לפיו: "במסגרת הפיצול קבלו החברות המתפצלות את כל הנכסים וההתחייבויות של החטיבות שפעלו במסגרת חברת פליינג קרגו בע"מ".
• אין להתיר בניכוי את הוצאות הפחתת המוניטין שדרשה החברה הבת היות ולא נרכש מוניטין כאמור לעיל. לחילופין התקנות אינן מתירות בניכוי הפחתת מוניטין אשר נרכש מ"קרוב".
• אין להתיר בניכוי את הוצאות המימון שדרשה חברת הבת היות והיא לא רכשה דבר אלא חברת -DP היא שרכשה את מניותיה של חברת הבת, ועליה החובה לשלם את תמורת ההסכם במישרין ולא בעקיפין באמצעות חברת הבת.

עמדת המערערת:

• המוניטין לא הועבר מהחברה האם אל חברת הבת במסגרת שינוי המבנה אלא נותר בחברת האם עד למכירתו בשנת 2007. במשך השנים שלאחר שינוי המבנה ועד להסכם, פעלה חברת האם ביחד עם יתר חברות הקבוצה כקבוצה עסקית אחת תוך ניצול המוניטין הכוללים שנצברו ונותרו בידי החברה האם.
  עוד טוענת המערערת כי אין מניעה כי חברת אחזקות תחזיק במוניטין אשר מבחינה משפטית קניינית איננו שונה מכל נכס אחר.
• מאחר ורכישת המוניטין בוצעה לאחר מכירת מניות חברת הבת ל-DP הרי שבזמן רכישת המוניטין ע"י חברת הבת, הבת כבר אינה "קרוב" של חברת האם, ועל כן יש להתיר לחברת הבת את הפחתת הוצאות המוניטין.
• ההלוואות שבגינן שולמו הוצאות המימון בחברת הבת שימשו אותה לרכישת המוניטין שהינו הנכס העיקרי המשמש בייצור הכנסתה ועל כן יש להתיר לה בניכוי הוצאות אלו.

עיקר פסיקת ביהמ"ש:
לאור העדויות הרבות והראיות שהובאו בפניו, פוסק ביהמ"ש כדלקמן:
שינוי המבנה שנעשה בשנת 2001 נולד מצורך עסקי ולא משיקולי מס, השינוי היה טכני ולא מהותי ולא חל כל שינוי בפעילות העסקית של הקבוצה שהוחזקה על ידי חברת האם.
מוניטין יכול שיהיה מוחזק על ידי חברת אחזקות שלה אין כל פעילות עסקית, במקרה דנן המוניטין אשר הוחזק ע"י חברת האם אשר תפקדה כ"חברת קודקוד" שימש את כלל חברות הקבוצה תוך שהן מפתחות מחזקות ומתחזקות אותו.
המוניטין לא עבר, חלחל או התפוגג כטענת פקיד השומה אלא המשיך להישאר בידה של חברת האם ולשמש את פעילותה של כל הקבוצה באמצעות החברות השונות.
להבדיל משינוי המבנה בשנת 2001, עסקת המכר בשנת 2007 לוותה בשינויים מהותיים בהתנהלות הקבוצה, נחתם הסכם אי תחרות ובוצעו פעולות שונות להטמעת המוניטין. ביהמ"ש נותן דגש לעדותו של נציג – DP שהיה אמון על המו"מ אל מול פליינג קרגו ואשר בעדותו הסביר את השיקולים ברכישת המוניטין לאחר שDP – השתכנעו כי המוניטין נמצא בידי חברת האם.
לאור האמור לעיל, נדחתה טענתו של פקיד השומה כי מדובר בעסקה למכר מניות בלבד ונקבע כי חברת הבת אכן רכשה מוניטין מחברת האם. בהתאם לכך נפסק ע"י ביהמ"ש כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואות ששימשו לרכישת המוניטין.
לעניין התרת הוצאות הפחת בשל המוניטין קיבל ביהמ"ש את עמדת פקיד השומה ופסק שהמוניטין אכן נרכש מ"קרוב" היות ומדובר בעסקה אחת שבה נרכשו גם המוניטין וגם מניות חברת הבת, בו זמנית.

הארות ותובנות שלנו:

• בדומה לפס"ד תדיראן (ראה מבזקנו מס' 606) קובע ביהמ"ש כי מוניטין יכול שיוחזק בנפרד מפעילות עסקית ואף באמצעות חברת אחזקות. כפי שציינו במבזק לעניין תדיראן החשיבות לכך היא רבה בעסקאות דומות למקרה הנ"ל בהן נמכרות מניות ומוניטין בנפרד ובין השאר לגבי בעלי מקצועות חופשיים אשר עוסקים במשלח יד, כגון: רואי חשבון, עורכי דין וכו', באמצעות חברה, ויכולים לאור החלטת ביהמ"ש לשמר את המוניטין בידם ברמה האישית.
• העברת נכסים בפטור ממס לפי סעיף 104 לפקודה הינה דווקנית: מה שנרשם בטופס ההעברה הוא שהועבר, מה שלא נרשם – לא הועבר, ואם הועבר – יחוייב במס.
• גם לאחר שינוי המבנה והעברת כל הפעילות לחברות הבנות, קובע ביהמ"ש: "שוכנעתי שאילו רצתה פליינג קרגו לשוב ולעסוק בתחום השילוח יכולה היתה לעשות כן בכל עת…".
• העדר חיובן של החברות הבנות בדמי שימוש במוניטין של חברת האם, אשר נטען ע"י פקיד השומה ועדיו כראיה להעדר קיומו של מוניטין כאמור – לא שכנע את ביהמ"ש.
• לא מובנת תוצאת הפסק בעניין שלילת ניכוי הפחת בגין המוניטין שנרכש ע"י חברת הבת: כל העימות המשפטי בעניין נסב סביב השאלה האם חברת הבת הינה "קרוב" של חברת האם במועד הרכישה, אם לאו. ביהמ"ש קבע שכן! ועל כן שלל את ניכוי הפחת, על פי התקנות.
  ואולם, עיון קליל בתקנות מראה כי אמנם פחת ברכישת מוניטין מ"קרוב" לא יותר "אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך יצור ההכנסה, נעשתה בתום לב, ומטעמים עסקיים בלבד".
  מהפסק עולה כי דרישות כל סף אלו, התקיימו גם התקיימו.
  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

ביום 16.11.2016 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין קרגד (ע"מ (ת"א) 15676-01-14).
בקליפת האגוז נתאר את הרקע ונאמר כי מדובר בחברה עסקית יזמית / קבלנית שעסקה בתחום זה שנים. במספר שנים שקדמה לשנה בה נסובה השומה דנן, חדלה מכל עיסוק, אך נותרה רשומה כעוסק מורשה.
בתקופה זו רכשה החברה יחד עם אחר 2/3 מבניין דירות ישן ברמת גן בן 6 דירות ומחסן, במטרה להורסו ולבנות בניין חדש תחתיו. 5 דירות מתוכן היו תפוסות בדיירות מוגנת. בחלוף הזמן הסתבר כי עירית רמת גן שינתה דעתה ואסרה ההריסה תוך שהיא קובעת את הבניין כבניין לשימור". כשנודע לחברה על כך ביקשה לממש את הבניין ומכרה לאחר אופציה לרכישת הבית, בחלוקה ל-21 רוכשים, ואמנם אופציה זו מומשה, והחברה מכרה את הבית בעסקה מכר אחת ל-21 רוכשים שונים.
בפסק נדונו מספר נקודות – שנתייחס לכמה מהן בראשי פרקים:
ראשונה – האם עסקת המכר חייבת במע"מ? האם עצם העובדה שהחברה רשומה כעוסק מורשה, גוררת חיוב במע"מ מיידי על עסקת המכר? ביהמ"ש קובע שהרישום לכשעצמו אינו קובע דבר ואף מפנה לפסק דינן בעניין נבוק (ראה מבזק מס 642).
כמו כן נקבע "אינני מקבל את נסיונו של המשיב להציג את ההתקשרות… כעשרים ואחת עסקאות מכר שונות ובכך להראות תדירות גבוהה או כמות גדולה של עסקאות… הסכם האופציה נחתם עם גורם אחד אשר המחה את זכויותיו על פי האופציה לקבוצה של עשרים ואחד יחידים. אלה האחרונים הודיעו על מימוש האופציה ונחתם מולם הסכם מכר אחד בלבד. יתרה מזאת, קודם לחתימת הסכם המכר עם הרוכשים לא התנהל כל משא ומתן נוסף כי הרי נוסח מחייב של הסכם המכר צורף כתנאי להסכם האופציה, כמקובל. בהקשר הנדון מדובר לדעתי בעסקה אחת, לפחות מבחינתה של המערערת, למרות ריבוי הרוכשים…".
בנוסף קובע ביהמ"ש כי "אמנם ייתכן מצב בו עוסק זונח את פעילותו העסקית בענף מסויים וכעבור זמן משקיע בנכס באותו ענף בתור אדם פרטי ולא כעוסק במהלך עסקים (כי הרי העסקים הופסקו)…".
עם זאת עולה מהעובדות כי:
החברה תכננה לבצע הריסה ובניה והשקיעה בכך סכומים לא מבוטלים כהערכות, הוכח כי על תקופת ההדממה ניסתה החברה לאתר עסקאות נוספות וכי החברה עצמה השקיעה גם בחברה יזמית קשורה אחרת (פרט שלכשעצמו אינו מעיד על עסקיות, כדברי ביהמ"ש), בעת הרכישה הוצהר במש"ח כי מדובר במלאי, כך גם הוצג המבנה בדוחות הכספיים, ולא עוד אלא שבמכירה נתבקש "טופס 50". לאור האמור ונקודות נסיבתיות נוספות, קובע ביהמ"ש כי עסקאות המכר חייבות במע"מ בידי החברה, (בכפוף לאמור להלן).
שניה – עסקאות בנכס התפוס בדיירות מוגנת פטורות ממע"מ לפי סעיף 31(2) לחוק. רשויות מע"מ טענו כי אמנם 5 מ – 6 הדירות שבבנין שנרכש היו בדיירות מוגנת, ואולם עיקר המחיר והיעוד היה לצורך בניית 21 דירות כאמור, קרי – נמכרו זכויות בניה בלתי מנוצלות נוספות. עליהן אין זכות דיירות מוגנת, ויחול חיוב במע"מ.
ביהמ"ש שולל טענה זו וקובע לאחר שיקול בעד ונגד, כי הפטור על פי סעיף זה יחול הן על המקרקעין התפוסים בדיירות מוגנת והן על זכויות הבניה הבלתי מנוצלות. כראיה לקביעתו מוצא ביהמ"ש בסעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, בקובעו כי במכר דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה נוספות, טרח מחוקק מיסוי מקרקעין וקבע במפורש כי יחול רק פטור חלקי וכד', כאמור באותו סעיף. לעומתו מחוקק מע"מ קבע פטור למכר נכס התפוס בדיירות מוגנת, מבלי שאיבחן מצב בו ישנן זכויות בניה נוספות, ועל כן יש לפרש הפטור בהרחבה.
בנוסף מציין ביהמ"ש כי לא הוכח כלכלית כי ניתן לפצל את השוויים, וגם המשיב לא הצביע על חלוקה כמותית.
ביהמ"ש מתייחס להחלטת מיסוי מע"מ 12/2011 הקובעת במפורש שבמכר כאמור יחול הפטור רק על החלק התפוס בדיירות מוגנת, בעוד שעל זכויות הבניה הלא מנוצלות יחול מע"מ מלא. ביהמ"ש דוחה את קביעת החלטת המיסוי וקובע ככלל, ההיפך!!
נראה לנו כי ניתן למצוא תימוכין לקביעת ביהמ"ש דנן מהלכת קופ"ח כללית בה קבע ביהמ"ש העליון כי הפטור שחל במכר בניין ששימש לקופ"ח כמוסד ציבורי לפי סעיף 61 לחוק מסמ"ק – חל גם על זכויות הבניה הגלומות בבניין, ונראה שהדברים דומים.
בסיכום סוגיה זו ועצם החבות המעשית במע"מ בעסקת מכר הבניין, קובע ביהמ"ש כי יחול פטור על מרבית המוחלטת של המכר כיחס החלק התפוס בדיירות מוגנת (5 דירות) ביחס לסך כל השטח בו (6 דירות ומחסן אחד).
שלישית – ביהמ"ש קובע כי עוסק שירכוש מקרקעין אשר בטווח "הארוך" מיועדים למכירה, יותר לו לנכות מס תשומות ברכישה, גם אם בטווח הקצר – הדירות בנכס הנרכש ישמשו למגורים (עסקה פטורה).
ביהמ"ש גם "נועל" את רשויות מע"מ בעניין זה: "אני מוכן לקבל את טענת המשיב כי אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס תשומות בשלב רכישת הבניין, הוא היה בוחן את השימוש ארוך הטווח – המתוכנן, קרי הריסה, בנייה ומכירה, ולא את השימוש הזמני, קרי השכרה למגורים. בחינה כזאת הייתה מובילה להתרת ניכוי מס התשומות מפני שתשומות הרכישה ישמשו לעשיית עסקה חייבת במס בעתיד – וחזקה על המשיב כי הוא פועל ויפעל בעקביות בעניין זה במקרים אחרים". רשמנו לפנינו!!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 16.11.2016 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין קרגד (ע"מ (ת"א) 15676-01-14).
בקליפת האגוז נתאר את הרקע ונאמר כי מדובר בחברה עסקית יזמית / קבלנית שעסקה בתחום זה שנים. במספר שנים שקדמה לשנה בה נסובה השומה דנן, חדלה מכל עיסוק, אך נותרה רשומה כעוסק מורשה.
בתקופה זו רכשה החברה יחד עם אחר 2/3 מבניין דירות ישן ברמת גן בן 6 דירות ומחסן, במטרה להורסו ולבנות בניין חדש תחתיו. 5 דירות מתוכן היו תפוסות בדיירות מוגנת. בחלוף הזמן הסתבר כי עירית רמת גן שינתה דעתה ואסרה ההריסה תוך שהיא קובעת את הבניין כבניין לשימור". כשנודע לחברה על כך ביקשה לממש את הבניין ומכרה לאחר אופציה לרכישת הבית, בחלוקה ל-21 רוכשים, ואמנם אופציה זו מומשה, והחברה מכרה את הבית בעסקה מכר אחת ל-21 רוכשים שונים.
בפסק נדונו מספר נקודות – שנתייחס לכמה מהן בראשי פרקים:
ראשונה – האם עסקת המכר חייבת במע"מ? האם עצם העובדה שהחברה רשומה כעוסק מורשה, גוררת חיוב במע"מ מיידי על עסקת המכר? ביהמ"ש קובע שהרישום לכשעצמו אינו קובע דבר ואף מפנה לפסק דינן בעניין נבוק (ראה מבזק מס 642).
כמו כן נקבע "אינני מקבל את נסיונו של המשיב להציג את ההתקשרות… כעשרים ואחת עסקאות מכר שונות ובכך להראות תדירות גבוהה או כמות גדולה של עסקאות… הסכם האופציה נחתם עם גורם אחד אשר המחה את זכויותיו על פי האופציה לקבוצה של עשרים ואחד יחידים. אלה האחרונים הודיעו על מימוש האופציה ונחתם מולם הסכם מכר אחד בלבד. יתרה מזאת, קודם לחתימת הסכם המכר עם הרוכשים לא התנהל כל משא ומתן נוסף כי הרי נוסח מחייב של הסכם המכר צורף כתנאי להסכם האופציה, כמקובל. בהקשר הנדון מדובר לדעתי בעסקה אחת, לפחות מבחינתה של המערערת, למרות ריבוי הרוכשים…".
בנוסף קובע ביהמ"ש כי "אמנם ייתכן מצב בו עוסק זונח את פעילותו העסקית בענף מסויים וכעבור זמן משקיע בנכס באותו ענף בתור אדם פרטי ולא כעוסק במהלך עסקים (כי הרי העסקים הופסקו)…".
עם זאת עולה מהעובדות כי:
החברה תכננה לבצע הריסה ובניה והשקיעה בכך סכומים לא מבוטלים כהערכות, הוכח כי על תקופת ההדממה ניסתה החברה לאתר עסקאות נוספות וכי החברה עצמה השקיעה גם בחברה יזמית קשורה אחרת (פרט שלכשעצמו אינו מעיד על עסקיות, כדברי ביהמ"ש), בעת הרכישה הוצהר במש"ח כי מדובר במלאי, כך גם הוצג המבנה בדוחות הכספיים, ולא עוד אלא שבמכירה נתבקש "טופס 50". לאור האמור ונקודות נסיבתיות נוספות, קובע ביהמ"ש כי עסקאות המכר חייבות במע"מ בידי החברה, (בכפוף לאמור להלן).
שניה – עסקאות בנכס התפוס בדיירות מוגנת פטורות ממע"מ לפי סעיף 31(2) לחוק. רשויות מע"מ טענו כי אמנם 5 מ – 6 הדירות שבבנין שנרכש היו בדיירות מוגנת, ואולם עיקר המחיר והיעוד היה לצורך בניית 21 דירות כאמור, קרי – נמכרו זכויות בניה בלתי מנוצלות נוספות. עליהן אין זכות דיירות מוגנת, ויחול חיוב במע"מ.
ביהמ"ש שולל טענה זו וקובע לאחר שיקול בעד ונגד, כי הפטור על פי סעיף זה יחול הן על המקרקעין התפוסים בדיירות מוגנת והן על זכויות הבניה הבלתי מנוצלות. כראיה לקביעתו מוצא ביהמ"ש בסעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, בקובעו כי במכר דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה נוספות, טרח מחוקק מיסוי מקרקעין וקבע במפורש כי יחול רק פטור חלקי וכד', כאמור באותו סעיף. לעומתו מחוקק מע"מ קבע פטור למכר נכס התפוס בדיירות מוגנת, מבלי שאיבחן מצב בו ישנן זכויות בניה נוספות, ועל כן יש לפרש הפטור בהרחבה.
בנוסף מציין ביהמ"ש כי לא הוכח כלכלית כי ניתן לפצל את השוויים, וגם המשיב לא הצביע על חלוקה כמותית.
ביהמ"ש מתייחס להחלטת מיסוי מע"מ 12/2011 הקובעת במפורש שבמכר כאמור יחול הפטור רק על החלק התפוס בדיירות מוגנת, בעוד שעל זכויות הבניה הלא מנוצלות יחול מע"מ מלא. ביהמ"ש דוחה את קביעת החלטת המיסוי וקובע ככלל, ההיפך!!
נראה לנו כי ניתן למצוא תימוכין לקביעת ביהמ"ש דנן מהלכת קופ"ח כללית בה קבע ביהמ"ש העליון כי הפטור שחל במכר בניין ששימש לקופ"ח כמוסד ציבורי לפי סעיף 61 לחוק מסמ"ק – חל גם על זכויות הבניה הגלומות בבניין, ונראה שהדברים דומים.
בסיכום סוגיה זו ועצם החבות המעשית במע"מ בעסקת מכר הבניין, קובע ביהמ"ש כי יחול פטור על מרבית המוחלטת של המכר כיחס החלק התפוס בדיירות מוגנת (5 דירות) ביחס לסך כל השטח בו (6 דירות ומחסן אחד).
שלישית – ביהמ"ש קובע כי עוסק שירכוש מקרקעין אשר בטווח "הארוך" מיועדים למכירה, יותר לו לנכות מס תשומות ברכישה, גם אם בטווח הקצר – הדירות בנכס הנרכש ישמשו למגורים (עסקה פטורה).
ביהמ"ש גם "נועל" את רשויות מע"מ בעניין זה: "אני מוכן לקבל את טענת המשיב כי אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס תשומות בשלב רכישת הבניין, הוא היה בוחן את השימוש ארוך הטווח – המתוכנן, קרי הריסה, בנייה ומכירה, ולא את השימוש הזמני, קרי השכרה למגורים. בחינה כזאת הייתה מובילה להתרת ניכוי מס התשומות מפני שתשומות הרכישה ישמשו לעשיית עסקה חייבת במס בעתיד – וחזקה על המשיב כי הוא פועל ויפעל בעקביות בעניין זה במקרים אחרים". רשמנו לפנינו!!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בחודש ספטמבר 2016 ניתן בבית המשפט המחוזי פס"ד גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (ע"מ 49525-02-14) מפי כב' השופט מגן אלטוביה. המדובר בערעור חב' גמול אמריקה בע"מ ("החברה") על שומה שקבע פ"ש בצו לשנת המס 2006, בו נדונו שתי סוגיות מרכזיות בנושא זיכוי ממס זר: מועד תשלום המס הזר והשלכות קיזוז הפסדים על פי הדין הזר.
החברה רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות אמריקאיות מסוג LLC (שהינן, כידוע, שקופות לצורך מס בארה"ב). בשנת המס הנדונה, מכרה החברה 25% מהזכויות בחברת LLC אחת ו – 95% מהזכויות בארבע חברות LLC נוספות, ברווח כולל של כ – 53 מיליון ₪, עליו שילמה מס בארה"ב.
חלק קטן מהמס בגין שנת 2006 שולם לרשויות המס בארה"ב ב – 2008 ורובו ככולו שולם ב – 2009.
בנוסף, בשנת 2010, ניצלה החברה את האפשרות הניתנת עפ"י דיני המס בארה"ב לקיזוז הפסדים אחורנית, וקיבלה בשל כך החזר מס.
בדו"ח המס בישראל דיווחה החברה על רווח ההון ומנגד דרשה לקזז מיסי חוץ בגובה כל המסים ששולמו בארה"ב בתוספת "מס תיאורטי" אותו חסכה בשל קיזוז ההפסדים לאחור בארה"ב.
פקיד השומה קבע כי רק מיסי החוץ ששילמה החברה בפועל ב – 2008 יותרו בקיזוז, בעוד מיסי חוץ ששולמו בפועל ב – 2009 לא יותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מהתקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה, לפיה רק מיסי חוץ ששולמו בתוך 24 חודשים מתום שנת המס בה דווחה ההכנסה בישראל, מותרים בקיזוז.
בנוסף, פקיד השומה לא התיר בקיזוז את "המס התיאורטי" אותו דרשה החברה, משום שזו לא נשאה בו ולא שילמה אותו בפועל אלא ייחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה ואשר בעטיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב.
החברה טענה שיש להתעלם ממגבלת הזמן הקבועה בסעיף 207ב, וכי יש להתיר לה את "המס התיאורטי", משום שהוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב גוברות על הוראות הפקודה ובשל סע' 26(3) לאמנה הקובע ש – "ישראל תתיר לתושב ישראל כזיכוי נגד מס ישראלי את הסכום המתאים של מסי הכנסה ששולמו או נצמחו לארצות הברית". קרי:

• לגבי הסוגיה הראשונה – יש להתיר כזיכוי את המסים ששולמו בארה"ב ללא התניה לגבי מועד תשלומם בפועל;
• לגבי הסוגיה השנייה – יש להתיר כזיכוי גם מסי הכנסה שנצמחו לארצות הברית, והרי המס התיאורטי המפורט לעיל אמנם לא שולם אך נצמח, ולחילופין – יש "לייבא" את ההפסדים שהיו לה לאחר שנת 2006 וקוזזו מהכנסתה החייבת בארה"ב באותה שנה, לצורך חישוב המס בישראל.

אין חולק על כך שהוראות האמנה גוברות, וכי הוראותיה קובעות שיש למנוע כפל מס. אך מנגד, ניתן לטעון שניתן להחיל את מגבלות הפקודה באשר לזיכוי ממסי חוץ בשל לשון הרישא לסעיף 26(3) לאמנה – "בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל (כפי שיתוקנו דינים אלה מזמן לזמן מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן)". כמו כן, ניתן לטעון שהאמנה אינה מונעת את העיקרון לפיו יש לחשב את ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הפקודה, והרי הדין בישראל אינו מאפשר ייחוס הפסדים לאחור.
ביהמ"ש הכיר בתכלית האמנה למנוע את כפל המס חרף מגבלות הדין הפנימי: הוראות האמנה אמנם הוכפפו להגבלות "של דיני ישראל" אך רק ככל שלא יהיה בהן כדי לשנות את העיקרון הכללי של האמנה, מניעת כפל מס; זאת ועוד, הוראות סעיף 210 לפקודה (המאפשרות תיקון השומה בישראל ללא מגבלת זמן, אם נמצא שסכום הזיכוי נקבע ביתר או בחסר, בעקבות שינוי בישראל או בחו"ל, אם השומה נערכה לא יאוחר משנתיים ממועד השינוי), מלמדת שאין "קדושה" בתקופה שנקבעה בסעיף 207ב לפקודה, ובמקום שהוראה זו מתנגשת עם העיקרון של מניעת כפל מס, היא נסוגה מפניו.
מנגד, פסק ביהמ"ש שהכרה במס שלא שולם בשל קיזוז הפסדים אינו משרת תכלית זו ושפרשנותה היצירתית של החברה מביאה הדברים כדי אבסורד. בהתייחס לקיזוז הפסדים מחברות LLC אחרות שבשליטת החברה, מציין כב' השופט אלטוביה באמרת אגב, כי בחוזר מ"ה 5/2004 נקבע הסדר המתייחס לחברות LLC אלא שהחברה בחרה שלא לפעול על פיו.

לדעתנו, מדובר בפסיקה משמעותית בנושא הזיכוי ממס זר ובנושא יישום חוזר 5/2004, בפרט:

1. העיקרון לפיו תכלית האמנה למנוע את כפל המס גוברת על מגבלות הדין הפנימי: לפיכך ניתן לטעון שיש להתיר כזיכוי ממס זר מס ששולם לאחר חלוף 24 חודשים מתום שנת המס בה דווחה ההכנסה בישראל, לא רק במקרה המובא בפסק הדין אלא גם במקרים אחרים, למשל במקרה של שיחלוף המבוצע במדינת אמנה (חרף הוראות סעיף 96 לפקודה בנוסחו לאחר תיקון 197. לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 518) או במקרה של בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א עת הפקת הכנסות משכירות בחו"ל (לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 660), ואף במקרה של כפל מס עקב הוראות שונות בקיזוז הפסדים בין ישראל למדינת האמנה (כדוגמת קיזוז הפסדים לאחור או קיזוז הפסדים שוטפים מרווחי הון), לאחר שהמס במדינת החוץ שולם בפועל. כמו כן, ניתן לטעון שכאשר נוצר עודף זיכוי ממס זר במדינת אמנה, ניצולו אינו מוגבל ל – 5 שנים על אף הקבוע בסעיף 205א לפקודה.
2. מהפרשנות הרחבה שניתנה בפס"ד לסעיף 210 לפקודה ניתן להסיק שהאמור לעיל לא מוגבל רק להתרת זיכוי ממס זר במדינת אמנה אלא בכל מקרה של כפל מס עקב פערים בעיתוי חישוב בסיס המס בין ישראל למדינת החוץ.
3. מאמרת האגב של כב' השופט, תיתכן מסקנה לפיה, לו בחרה החברה בהסדר שנקבע בחוזר מ"ה 5/2004, היו רואים בחברות ה – LLC שבשליטתה כשקופות לצורכי מס בישראל והיה מתאפשר לייחס לה את הפסדים שנבעו להן. זאת, למרות האמירה הכללית בחוזר לפיה אין באמור בו משום שינוי מעמדו של ה – LLC כתאגיד, כך שהפסדים כתוצאה מפעילותו בחו"ל לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה – LLC.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (משפטן) סנדו סנדו, ממשרדנו.

בחודש ספטמבר 2016 ניתן בבית המשפט המחוזי פס"ד גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (ע"מ 49525-02-14) מפי כב' השופט מגן אלטוביה. המדובר בערעור חב' גמול אמריקה בע"מ ("החברה") על שומה שקבע פ"ש בצו לשנת המס 2006, בו נדונו שתי סוגיות מרכזיות בנושא זיכוי ממס זר: מועד תשלום המס הזר והשלכות קיזוז הפסדים על פי הדין הזר.
החברה רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות אמריקאיות מסוג LLC (שהינן, כידוע, שקופות לצורך מס בארה"ב). בשנת המס הנדונה, מכרה החברה 25% מהזכויות בחברת LLC אחת ו – 95% מהזכויות בארבע חברות LLC נוספות, ברווח כולל של כ – 53 מיליון ₪, עליו שילמה מס בארה"ב.
חלק קטן מהמס בגין שנת 2006 שולם לרשויות המס בארה"ב ב – 2008 ורובו ככולו שולם ב – 2009.
בנוסף, בשנת 2010, ניצלה החברה את האפשרות הניתנת עפ"י דיני המס בארה"ב לקיזוז הפסדים אחורנית, וקיבלה בשל כך החזר מס.
בדו"ח המס בישראל דיווחה החברה על רווח ההון ומנגד דרשה לקזז מיסי חוץ בגובה כל המסים ששולמו בארה"ב בתוספת "מס תיאורטי" אותו חסכה בשל קיזוז ההפסדים לאחור בארה"ב.
פקיד השומה קבע כי רק מיסי החוץ ששילמה החברה בפועל ב – 2008 יותרו בקיזוז, בעוד מיסי חוץ ששולמו בפועל ב – 2009 לא יותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מהתקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה, לפיה רק מיסי חוץ ששולמו בתוך 24 חודשים מתום שנת המס בה דווחה ההכנסה בישראל, מותרים בקיזוז.
בנוסף, פקיד השומה לא התיר בקיזוז את "המס התיאורטי" אותו דרשה החברה, משום שזו לא נשאה בו ולא שילמה אותו בפועל אלא ייחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה ואשר בעטיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב.
החברה טענה שיש להתעלם ממגבלת הזמן הקבועה בסעיף 207ב, וכי יש להתיר לה את "המס התיאורטי", משום שהוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב גוברות על הוראות הפקודה ובשל סע' 26(3) לאמנה הקובע ש – "ישראל תתיר לתושב ישראל כזיכוי נגד מס ישראלי את הסכום המתאים של מסי הכנסה ששולמו או נצמחו לארצות הברית". קרי:

• לגבי הסוגיה הראשונה – יש להתיר כזיכוי את המסים ששולמו בארה"ב ללא התניה לגבי מועד תשלומם בפועל;
• לגבי הסוגיה השנייה – יש להתיר כזיכוי גם מסי הכנסה שנצמחו לארצות הברית, והרי המס התיאורטי המפורט לעיל אמנם לא שולם אך נצמח, ולחילופין – יש "לייבא" את ההפסדים שהיו לה לאחר שנת 2006 וקוזזו מהכנסתה החייבת בארה"ב באותה שנה, לצורך חישוב המס בישראל.

אין חולק על כך שהוראות האמנה גוברות, וכי הוראותיה קובעות שיש למנוע כפל מס. אך מנגד, ניתן לטעון שניתן להחיל את מגבלות הפקודה באשר לזיכוי ממסי חוץ בשל לשון הרישא לסעיף 26(3) לאמנה – "בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל (כפי שיתוקנו דינים אלה מזמן לזמן מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן)". כמו כן, ניתן לטעון שהאמנה אינה מונעת את העיקרון לפיו יש לחשב את ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הפקודה, והרי הדין בישראל אינו מאפשר ייחוס הפסדים לאחור.
ביהמ"ש הכיר בתכלית האמנה למנוע את כפל המס חרף מגבלות הדין הפנימי: הוראות האמנה אמנם הוכפפו להגבלות "של דיני ישראל" אך רק ככל שלא יהיה בהן כדי לשנות את העיקרון הכללי של האמנה, מניעת כפל מס; זאת ועוד, הוראות סעיף 210 לפקודה (המאפשרות תיקון השומה בישראל ללא מגבלת זמן, אם נמצא שסכום הזיכוי נקבע ביתר או בחסר, בעקבות שינוי בישראל או בחו"ל, אם השומה נערכה לא יאוחר משנתיים ממועד השינוי), מלמדת שאין "קדושה" בתקופה שנקבעה בסעיף 207ב לפקודה, ובמקום שהוראה זו מתנגשת עם העיקרון של מניעת כפל מס, היא נסוגה מפניו.
מנגד, פסק ביהמ"ש שהכרה במס שלא שולם בשל קיזוז הפסדים אינו משרת תכלית זו ושפרשנותה היצירתית של החברה מביאה הדברים כדי אבסורד. בהתייחס לקיזוז הפסדים מחברות LLC אחרות שבשליטת החברה, מציין כב' השופט אלטוביה באמרת אגב, כי בחוזר מ"ה 5/2004 נקבע הסדר המתייחס לחברות LLC אלא שהחברה בחרה שלא לפעול על פיו.

לדעתנו, מדובר בפסיקה משמעותית בנושא הזיכוי ממס זר ובנושא יישום חוזר 5/2004, בפרט:

1. העיקרון לפיו תכלית האמנה למנוע את כפל המס גוברת על מגבלות הדין הפנימי: לפיכך ניתן לטעון שיש להתיר כזיכוי ממס זר מס ששולם לאחר חלוף 24 חודשים מתום שנת המס בה דווחה ההכנסה בישראל, לא רק במקרה המובא בפסק הדין אלא גם במקרים אחרים, למשל במקרה של שיחלוף המבוצע במדינת אמנה (חרף הוראות סעיף 96 לפקודה בנוסחו לאחר תיקון 197. לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 518) או במקרה של בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א עת הפקת הכנסות משכירות בחו"ל (לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 660), ואף במקרה של כפל מס עקב הוראות שונות בקיזוז הפסדים בין ישראל למדינת האמנה (כדוגמת קיזוז הפסדים לאחור או קיזוז הפסדים שוטפים מרווחי הון), לאחר שהמס במדינת החוץ שולם בפועל. כמו כן, ניתן לטעון שכאשר נוצר עודף זיכוי ממס זר במדינת אמנה, ניצולו אינו מוגבל ל – 5 שנים על אף הקבוע בסעיף 205א לפקודה.
2. מהפרשנות הרחבה שניתנה בפס"ד לסעיף 210 לפקודה ניתן להסיק שהאמור לעיל לא מוגבל רק להתרת זיכוי ממס זר במדינת אמנה אלא בכל מקרה של כפל מס עקב פערים בעיתוי חישוב בסיס המס בין ישראל למדינת החוץ.
3. מאמרת האגב של כב' השופט, תיתכן מסקנה לפיה, לו בחרה החברה בהסדר שנקבע בחוזר מ"ה 5/2004, היו רואים בחברות ה – LLC שבשליטתה כשקופות לצורכי מס בישראל והיה מתאפשר לייחס לה את הפסדים שנבעו להן. זאת, למרות האמירה הכללית בחוזר לפיה אין באמור בו משום שינוי מעמדו של ה – LLC כתאגיד, כך שהפסדים כתוצאה מפעילותו בחו"ל לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה – LLC.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (משפטן) סנדו סנדו, ממשרדנו.