לאחרונה פרסמה רשות המיסים את החלטת מיסוי מס' 9001/20 (להלן: "ההחלטה") לגבי תחילת מועד תושבות ישראל לראשונה ליחיד והכנסות המופקות על ידו. ההחלטה עוסקת ביחיד שעלה לישראל ושאינו עונה לתנאים הנדרשים כדי לפנות במסלול הירוק (טופס 913, ראה מבזקנו מספר 482).

להלן כמה נקודות מעניינות העולות מהחלטת המיסוי:

ימי שהיה במדינת המקור

בהחלטה מודגשת העובדה שהיחיד שהה יותר מ- 183 ימים במדינה בה נולד ("מדינת המקור") בשנים שקדמו לעלייתו לישראל. אמנם עובדה זו מצוינת כחלק מהרקע העובדתי המבסס את ההחלטה, אולם נשאלת השאלה האם בכך הציבה רשות המסים תנאי סף למקרים דומים. נבהיר, בהתאם ללשון החוק בנושא, אין שום תנאי הקובע כי יחיד חייב לשהות בתקופה הקודמת לעלייתו במדינה ממנה עלה יותר מ- 183 יום בשנה. התנאי היחידי הוא כי אותו יחיד יהיה תושב חוץ בתקופה האמורה, זאת על פי מבחן מרכז החיים, כאשר מספר הימים הינו פרמטר אחד מני רבים בבחינת התושבות. מעמד זה עשוי להינתן גם אם שהה במדינת המקור פחות מ- 183 ימים, ובמקרים מסוימים גם אם שהה בישראל יותר ממדינת המקור (כמובן שלא לאורך מספר שנים רצופות, שאז תיתכן טענה שאותו יחיד היה תושב ישראל).

קצבאות מהביטוח הלאומי

בהחלטת המיסוי צוין כי בטרם הגיעו לישראל, היחיד לא קיבל קצבאות מהביטוח הלאומי וכן לא טופל בקופת חולים בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי. הלשון בה השתמשה רשות המיסים לקוחה מטופס 913 המוגש במסלול הירוק לקביעת מועד הגעתו לישראל (ראה לעיל). שוב נזכיר, כי אי קיומו של תנאי זה מונע אפשרות לקבלת החלטה במסגרת אותו מסלול ירוק אך אינו מונע באופן מהותי (במסגרת החלטה פרטנית או שומה) תושבות חוץ, וכידוע, קיימות גם החלטות מיסוי בהן נקבעה תושבות חוץ על אף קבלת שירותים רפואיים כאמור או קצבאות.

נעיר, כי כלל לא ברורה איזכורה של עובדה זו, באשר מי שטרם הגיע אי פעם לישראל, הכיצד יזכה לשירותי ביטוח בריאות ממלכתי או לקצבה מהביטוח הלאומי?

שהיה קודמת בישראל שלא במעמד תושב ישראל

בעובדות המקרה תואר כי במהלך עשר השנים לפני הגעתו של היחיד לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו- 2006 ("תקנות קביעת יחידים").

נזכיר כי תקנות אלו מגדירות בין היתר, מקרים מסוימים בהם יחיד ייחשב לתושב חוץ גם אם מרכז חייו בישראל, למשל- יחיד תושב חוץ שהגיע לישראל לצורך שירות סדיר בצבא.

גם במקרה זה, מדובר בתנאי הכלול במסגרת המסלול הירוק, והתקיימותו דווקא מקבעת את מעמדו של היחיד כתושב חוץ (בניגוד לתשלומי קצבאות ביטוח לאומי ושירותים מסובסדים המהווים אינדיקציות לתושבות ישראלית אפשרית). למעלה מכך, מנין עשר שנות ההטבה לאותו יחיד יחול רק בתום התקופה בהן חלות תקנות קביעת יחידים (ובדוגמא דלעיל, בסיום השירות הסדיר), אם בחר להמשיך ולשהות בישראל. זאת בניגוד לשנת הסתגלות, שגם בה נחשב היחיד לתושב חוץ אולם שנה זו באה במניין עשר שנות ההטבה.

שירותים שייתן היחיד לחברה זרה בשליטתו

בעניין זה, מס הכנסה מחדד כי יש להחיל את הוראות סעיף 85א על שירותים של בעל שליטה לחברה בשליטתו, וזאת בלי קשר למעמד היחיד כתושב ישראל לראשונה. נציין כי עמדה זו של רשות המסים אף הופיעה ברשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2020 במסגרת חילופי טיוטות שהועברו, אך זו לא נכללה בנוסח הסופי שפורסם.

מבלי להיכנס לעובי הקורה בהקשר זה, נציין כי למדיניות זו תיתכנה השלכות מס לא מבוטלות.

ההחלטה קובעת כי ההכנסות משירותים אלו ייחשבו להכנסה שהופקה בישראל ולפיכך חייבת במס ישראלי. נדגיש כי הדבר נכון רק אם אותו יחיד שוהה בישראל לצורך מתן השירותים. ככל שהיחיד שוהה בחו"ל בעת מתן השירותים, יהיו הכנסותיו אלו פטורות ממס שכן הופקו מחוץ לישראל, או לכל הפחות מדובר ב"פעילות מעורבת" שיש לפצל את ההכנסה בגינה לחלק פטור ולחלק חייב (ראה מבזקנו מספר 597).

בהתייחס לעובדות המקרה, ממועד עלייתו שהה היחיד כ- 100 ימים בישראל וכ- 40 ימים מחוץ לישראל, ואולם רשות המסים לא הביאה בחשבון את אותם "ימי החוץ" של הנישום.

ההחלטה מציינת כי לא נדונה בה סוגיית מוסד קבע, אך ברור כי פעילותו של יחיד בישראל עבור חברה זרה (בין אם בשליטתו ובין אם לאו) עשויה בנסיבות מסוימות ליצור לחברה הזרה מוסד קבע ישראלי ועל ההכנסות המיוחסות לו יוטל מס חברות בישראל.

זאת בלי קשר לשאלה בדבר מיסוי היחיד עצמו על הכנסות המיוחסות לו ממתן השירותים, כאמור לעיל (אשר אמורה להוות הוצאה של מוסד הקבע).

מובן כי לחשיבות ומהותיות השירותים של היחיד יש תרומה לשאלה האם יש מוסד קבע וכמה הכנסות יש לייחס לו, אולם גם לשהייתו של היחיד מחוץ לישראל ישנה השפעה והיא עשויה להפחית את ההכנסות המיוחסות לאותו מוסד קבע.

להרחבה בנושא חיוב הכנסותיה של חברה זרה המוחזקת על ידי עולה והשלכות מס נוספות, ראו מבזקינו מספר 398, מספר 399 ומספר 797.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, לעו"ד דני פינק ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.