מבזק מס מספר 907 - 13.1.2022

כידוע, מענקי הקורונה למיניהם, הן המענקים לעצמאים ובעלי שליטה ולעסקים קטנים (מחזור עסקיהם בשנת 2019 היה עד 300,000 ₪) ("המענקים הסוציאליים") והן מענקי ההשתתפות בהוצאות, מהווים הכנסה החייבת במס הכנסה ואינם נכנסים בגדר עסקה לעניין מע"מ.

במועדי הכרזתם ועם הגשת התביעות, נהגה רשות המיסים ביד רחבה בתשלום המענקים הסוציאליים, או בתשלום המקדמות על חשבון מענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות, אולם  עם זאת, הבהירה כי במידה ויימצא כי תובע המענק אינו עומד בתנאים שנקבעו, הוא יידרש להשיב את המענקים, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית.

בעניין המענקים הסוציאליים נציין, כי הללו נבדקו ברובם באופן טכני ממוכן, ורשות המיסים אף פרסמה הסדר, שהוארך עד ליום 31.3.2022, להשבת מענקים אלו ששולמו ביתר, עם אפשרות לפריסת ההחזר עד 31.12.2022 ולמי שנדרש להשיב מעל 15,000 ₪, עד ל- 30.6.2023.

מענקי ההשתתפות בהוצאות מנגד, נבדקים ברובם בדיקות פרטניות על ידי מפקחי רשות המיסים ובהחלטה בדבר הזכאות להם, נעשה שיקול דעת רחב מאוד. לפיכך, במקרים רבים נדרשים הנישומים להשיב את המענקים שקיבלו, אף שתבעו את המענקים בהתאם לנוסחה שנקבעה בהוראת השעה.

עם הכנת הדוחות הכספיים והדוחות השנתיים, עולה השאלה, מה דין תשלומים ששולמו בשנת 2020 על חשבון מענקים, אולם קיימת דרישה מצד רשות המיסים להשיבם, והם עדיין לא הושבו, אם מכיוון שהנישום טרם עשה הסדר להשבה עד ליום 31.12.2020 אם מכיוון שהוא חולק על קביעת רשות המיסים בדבר זכאותו.

נדגיש כמובן, כי הוראת השעה קובעת מפורשות כי המענקים נחשבים הכנסה חייבת לצורך מס, אין על כך ויכוח, השאלה שלפנינו הינה מה דין אותם תשלומים על חשבון מענקים ששולמו לנישום אולם רשות המיסים עצמה קובעת שיש להשיבם.

התשובה לשאלה זו תלויה בסיכויי ההשבה אותן צופה הנישום, אותן נחלק בהתאם לאופי המענקים:

מענקים סוציאליים לעצמאים ובעלי שליטה:

• במידה והנישום מעריך בוודאות גבוהה כי אינו זכאי למענקים ועליו להשיבם (לרוב כיוון שלא עמד בתנאי הוראת השעה או שהירידה במחזורי הפעילות לא עמדו בשיעורים הנדרשים (25% או 40%, תלוי בתקופת הזכאות), אולם עד לתום שנת המס 2020 טרם השיבם, הרי משהרשות דורשת את השבת המענקים לרבות הפרשי הצמדה וריבית, לדעתנו, ניתן לסווג את המענקים הנדרשים להשבה כהלוואה (הלוואה צמודת מדד הנושאת ריבית), אשר תוחזר בשנת 2021/2 ומשכך לא תחשב כהכנסה בשנת 2020.
  המלצתנו, כי בדוח המס לשנת 2020 יינתן גילוי מלא לכך שהסכום שיש להשיבו לא נכלל בהכנסות הנישום.

• מענק סוציאלי שהתקבל ולנישום נימוק לכך שאין להשיבו (שהה במילואים או חופשת לידה בתקופת הבסיס ב- 2019 או עסקה הונית אותה יש לנטרל בחישוב המענק, כך שבפועל הייתה ירידת מחזורים המצדיקה תשלום מענק, וקיימת סבירות גבוהה שהמענק יאושר, הרי שבמקרה זה, הערכת הנישום הינה שלא ישיב את המענקים שקיבל, ולפיכך עליו לרשום המענקים כהכנסה בדוח 2020, למרות שבעת הכנת הדוחות, קיימת דרישה של רשות המיסים להשבתם.

מענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות:

הבחינה של מענקים אלו ע"י רשות המיסים הינה מעמיקה ונתונה לשיקול דעת רחב של המנהל, אף על פי שסכומי המענקים נקבעים בנוסחה.

לפיכך, במקרים בהם נקבע בהחלטת המנהל כי החברה או העוסק אינם זכאים למענק או שסכום המענק נמוך מהסכום שנתבע, ומדובר בסיכויי השבה סבירים או גבוהים, לדעתנו, יש לרשום כנגד ההכנסה שנרשמה, הפרשה להוצאה בגין  הסכום הנתבע להשבה בהחלטת המנהל, ולתת לכך ביאור מפורט.

נדגיש כי אם לדעת הנהלת החברה סיכויי דרישת רשות המיסים להשבה נמוכים, יש להכיר כברירת המחדל בסכום המענקים שהתקבלו כהכנסה, ורק לציין בביאור את  דרישת ההשבה, ואת סיכוייה הנמוכים.

לדעתנו, ניתן להגן אף על גישה כלכלית, משפטית, בהתבסס על פסקי הדין השוללים כפל מס, אשר תתמוך בכך שיש לראות במענקים ששולמו ביתר, כעמדת רשות המיסים כמפורט לעיל, כהלוואה נושאת ריבית ולא כהכנסה.

בגישה זו נידרש אף לשאלה אם הריבית שנצברה עד ליום 31.12.2020 הינה הוצאה מותרת, זאת בהנחה שכספי המענק שימשו בעסקו של הנישום. ושוב, למותר לציין כי יש לתת גילוי מלא לכך שסכום המענק השנוי במחלוקת טרם נרשם כהכנסה ונרשם כהלוואה, עד לאישורו ע"י רשות המיסים.

נוסיף כי יש למנוע מצבים בהם הנישום ידווח וישלם מס על הכנסה ממענק בשנה אחת,  ובשנה העוקבת או אף זו שאחריה יידרש להשבה, ולא תהיה לו הכנסה חייבת ממנה יוכל לקזז את "ההוצאה" של השבת המענק, שהרי כידוע אין קיזוז הפסדים או הוצאות לאחור לפי הלכת דנ"א 2308/15 בעניין הירשזון ודמארי.

נדגים בקצרה את "כפל המס": היה והמענק יחשב כהכנסה בשנת קבלתו וההחזר יותר כהפסד/ הוצאה, בשנת ההחזר, הרי שאם לנישום אין הכנסות מהן יקוזז ההפסד בשנת ההחזר, יושת על הנישום מס על סכום המענק (כשהוא נושא ריבית והפרשי הצמדה עד תשלומו) למרות שסכום ה"מענק" יושב גם הוא כולל הצמדה וריבית!!

במקרה בו לדוגמה המענק היה בסך 50 אלפי ₪ ושעור המס השולי 50%, הרי שהנישום יחזיר לאוצר המדינה 75 אלפי ₪ ובנוסף ריבית והפרשי הצמדה.

לסיום נזכיר, כי מענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות חייבים אף בדמי בטוח לאומי וכך תיכלל "ההלוואה" בהכנסתו של הנישום גם לצרכי בטוח לאומי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

במסגרת תיקון 215 לפקודת מס הכנסה, נוספה חובת הדיווח בדוח המס השנתי, בין היתר, על נקיטת עמדה החייבת בדיווח כאמור בסעיף 131ה לפקודה. מאז ועד היום פורסמו 109 עמדות בנושא מס הכנסה (להרחבה בנושא – ראו מבזקנו מספר 906). נזכיר כי "עמדה חייבת בדיווח" היא כזו, רק ככל שיתרון המס הנובע ממנה הינו מעל 5 מיליון לשנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנים לכל היותר, וכן אם הנישום עומד בתנאי הסף של המחזור או התמורה לפי העניין – להרחבה ותרשים זרימה מבהיר בעניין ראו מבזקנו מספר 668.

מתוך 19 עמדות שנוספו בשנת 2021 ופורסמו ב- 29/12/2021 (לרשימת העמדות לשנת 2021), 14 הן בתחום המיסוי הבינלאומי והנאמנויות. נקדיש חלק ממבזקינו הקרובים לדיון בעמדות המשמעותיות שביניהן.

עמדה מס' 98/2021: "לא יינתן זיכוי עקיף בגין דיבידנד מגולם שמקורו ברווחי אקוויטי של חברת הבת הזרה"

תמצית העמדה: חברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מחברה זרה המוחזקת על ידה, ומקור ההכנסה ממנו חולק הדיבידנד הוא ברווחי האקוויטי שהופקו על ידי החברה המוחזקת או בחברה אחרת המוחזקת על ידי המוחזקת (במישרין או בעקיפין), לא תהיה זכאית לזיכוי עקיף לפי סעיף 126(ג) לפקודה בגין אותו דיבידנד מגולם.

הסיבה לקביעה זו היא כי לדעת רשות המיסים, לא מדובר ב"מיסי חוץ שאינם מוטלים במישרין", כהגדרתם בסעיף 203(ג) לפקודה, המשתלמים על הכנסות שלאחר תשלום המס (בחברה המחלקת) חולקו כדיבידנד.

לדעתנו, עמדה זו שגויה ומאיינת את מתן הזיכוי המהותי בשרשרת חברות רק בשל הפרשי עיתוי ועלולה להביא לאבדן האפשרות לקבלת זיכוי, מקום שהוראות הפקודה כן מאפשרות אותו.

לעמדתנו, ככל שהחברה המחלקת (הבת) רושמת רווחי אקוויטי בגין חברה המוחזקת במישרין על ידה (הנכדה) – יש להתיר את זיכוי מס החברות ששולם על ידי הנכדה, שכן מדובר בחלק מהמיסים הניתנים כזיכוי בהתאם לסעיפים 203(ב) ו- (ג) לפקודה.

מובן, שככל שרווחי האקוויטי בחברה המחלקת (הבת) נובעים מרווחי חברות המוחזקות בעקיפין על ידה, אזי מסי החברות ששולמו על ידי החברות שבשרשרת לא אמורים להינתן כזיכוי, מהטעם שלו היו מחולקים בפועל, ממילא לא היו באים בחשבון, שכן הוראות החוק נכון להיום מאפשרות זיכוי רק בשתי שכבות אחזקה (נזכיר בעניין זה שהועדה לרפורמה בינלאומי מציעה להגדיל את מספר השכבות לעניין הזיכוי העקיף).

נדגים ונוכיח את טענתנו: נניח שהחברה הבת מוחזקת בשיעור של 100% בידי החברה הישראלית, והחברה הנכדה מוחזקת אף היא בשיעור 100% ע"י החברה הבת. נניח שעל הכנסת החברה הנכדה בסך 100 שולם מס חברות של 16. נניח לצורך הדיון שאין ניכוי במקור על הדיבידנדים הן על ידי החברה הנכדה והן על ידי החברה הבת, ונניח שהחברה הבת לא נדרשת לתשלום מס חברות נוסף (לכשתקבל את הדיבידנד בפועל).

לו היו ההכנסות כולן מחולקות בפועל, הייתה זכאית החברה הישראלית לקבל את הזיכוי העקיף וכך היה משולם מס חברות נוסף בישראל בסך של 7 (23-16).

ואולם, אם החברה הבת רושמת רווחי אקוויטי של 84 (100-16) ומחלקת אותם כדיבידנד לחברה הישראלית, ברור שמקור החלוקה ברווחים של החברה הנכדה, אשר שולם כבר בפועל מס חברות עליהם ואשר טרם חולקו בפועל. יישום העמדה המוצעת יביא לתשלום מס חברות בישראל של 19.3 (84*23%). בשנה העוקבת, לכשיחולקו רווחי החברה הנכדה בפועל לא יהיה דיבידנד עוקב המחולק לחברה הישראלית שכן זה חולק בשנה הקודמת, וכך ייוותר מצב בו משולם גם מס חברות על ידי החברה הנכדה ומס חברות בחברה הישראלית ללא מתן הזיכוי העקיף, ובמקום שיעור מס אפקטיבי של 23% ישולם מס אפקטיבי של 35.3% (16+19.3).

חיזוק לעמדתנו ניתן למצוא בהלכת ז'ורבין (ע"א 7566/13) בעניין הכללת רווחי אקוויטי ברווחים הראויים לחלוקה במסלול המיסוי לעניין סעיף 94ב לפקודה: בתמצית רבה ומבלי שנפרט את פרטי הסוגייה, דחה ביהמ"ש העליון את ערעורו של פקיד השומה תוך שהוא קובע כי ככלל רווחי אקוויטי – ככל שהמס בגינם שולם במלואו בידי החברה המוחזקת שבגינה נרשמו רווחי האקוויטי – יכללו בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס (להרחבה ראו מבזקינו מס' 508 ו- 601).

לאור האמור, לדעתנו, הגישה הכלכלית והנכונה היא שככל שמחולק דיבידנד לחברה ישראלית, והוא מתוך הכנסות ששולם עליהן מס, בין אם על ידי החברה הבת המחלקת ובין אם על ידי החברה הנכדה, ושיעורי האחזקות עומדים בתנאים המזכים שבסעיף 126(ג) לפקודה (או שיעור נמוך יותר לפי הוראות אמנת מס)- יש להתיר את הזיכוי העקיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

במבזק מס מספר 857 מיום 3/12/2020 תיארנו את פסק דינו של ביה"ד האזורי לעבודה בעניינו של מר אולך אשר השכיר 3 דירות מגורים בשוויץ, ככל הנראה כהכנסה שלא הגיעה כדי עסק. בשל מס גבוה ששילם בשוויץ על הכנסות אלו דיווח אולך על הכנסותיו אלו בישראל ב"מסלול הרגיל", ולא במסלול 122א לפקודה.

ביה"ד האזורי לעבודה קבע, בניגוד לעמדת המוסד לביטוח לאומי (להלן" הב"ל), כי הכנסות אלו לא יחויבו בדמי ביטוח. אמנם הנמקתו של ביה"ד הייתה שגוייה לחלוטין באשר קבע כי לפי חוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק), רק הכנסות מ-2(1) או 2(8) לפקודה, חייבות בדמי ביטוח, בעוד שהכנסות פסיביות כלל אינן חייבות בדמי ביטוח, מה שכלל אינו נכון.

הב"ל ערער על הפסק לביה"ד הארצי.

ביום 4.1.2022 דחה ביה"ד הארצי (עב"ל 60019-12-20) את ערעור הב"ל וקבע תוך שהוא מעיר על טעות הנמקתו של ביה"ד האזורי, כי הן בשל פרשנות לשונית אפשרית והן מטעמי שוויון בין אי החיוב בדמי הביטוח כפי שמאפשר הב"ל, בהכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל בין אם ידווחו במסלול סעיף 122 ובין אם בשיעורים רגילים (כל עוד אינן מעסק), כך יחול גם בהשכרה בחו"ל.

רקע חוקי  

• סעיף 350(א) לחוק קובע כי "לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה:

• הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה,… "

עיקר טיעוני הצדדים בערעור

• הב"ל טוען כי לשון הסעיף ברורה: רק הכנסות מהשכרה בחו"ל שדווחו לפי סעיף 122א אינן חייבות בדמי ביטוח. משבחר לדווח על הכנסות מההשכרה בחו"ל במסלול הרגיל, יחוייב בדמי ביטוח.

• אולך טוען כי לשון סעיף 350(א)(7) תומכת בפרשנותו.

וכן: "בדיון.. אישרו באי כוח המוסד כי אכן מבוטחים פטורים מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות של נכס בישראל, בין אם ההכנסות נישומו במסלול הרגיל לפי סעיף 121 לפקודה ובין אם המבוטח בחר במסלול המיוחד לפי סעיף 122 לפקודה…"

לאור הסכמה זו טוען המבוטח כי יש להחיל אותו עיקרון גם על הכנסות מהשכרה בחו"ל. וסטייה מעקרון זה תהווה אפליה שלא כדין.

דיון ומסקנות

• מהשתלשלות הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק וחוזרי הב"ל עולה כי בעוד שבישראל בישראל, הב"ל ליברלי וקובע כי "הכנסות שכירות למגורים בישראל, שאינן הכנסות מעסק, פטורות באופן גורף מחובת תשלום דמי ביטוח, בין אם הנישום בחר לדווח עליהן במסלול הרגיל … ובין אם בחר במסלול המיוחד תוך תשלום המס הקצוב…

הרי ש"לעומת זאת, הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל פטורות מדמי ביטוח לגישת המוסד, רק אם בחר המבוטח במסלול המיוחד".

• בעוד שהמבוטח טוען שהקטע הרלוונטי בסעיף 350(א)(7) לחוק קובע פטור על סוג של הכנסה, שבו דן סעיף 122א, ולא חשוב המסלול בו דווחה, הרי שהב"ל טוען שהדגש בסעיף זה הוא דווקא על מסלול הדיווח.

• ביה"ד העלה ספק רב אם בנסיבות העניין ניתן להסיק מהי הפרשנות הנכונה מתוך מבחר האפשרויות הלשוניות שתגשים בצורה המיטבית את תכלית סעיף 350 (א)(7) לחוק.

• ביה"ד טוען כי לשון ההפניה בסעיף 350(א)(7) לחוק, להכנסות שכ"ד לפי 122 ולפי 122א, היא זהה לחלוטין.

"יתר על כן, אף לשונם של סעיפים 122 ו- 122 א לפקודה זהה, בכפוף לשיעור מס שונה (10% ו-15%). משכך, אין להלום פרשנות לפיה שתי הוראות זהות מאותה מאטריה, השוכנות להן זו לצד זו באותו החוק ואף באותו הסעיף לחוק, תובלנה לפרשנות שונה של כל אחת מהן".

בשורה האחרונה פוסק ביה"ד כך:

"מכל האמור לעייל עולה איפה כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול המיוחד. משכך דין הערעור המוסד להידחות" (ההדגשה אינה במקור).

בשולי הדברים

ביה"ד קובע זהות ישומית בין הכנסות מהשכרה בישראל לבין הכנסות מהשכרה בחו"ל.

מכיוון שהב"ל יישם פרשנות לפיה כל דמי שכירות למגורים בישראל, הן במסלול 122 והן במסלול שיעור מס שולי – פטורים מדמי ביטוח (ובלבד שאינם מעסק), כך גם יהא לגבי דמי שכירות בחו"ל – בין אם דווחו לפי 122א ובין אם דווחו במסלול מס שולי, (כנ"ל).

משכך, עלינו להעיר שני דברים:

• יתכן ועולה מהפסק כי הפטור בחו"ל, אף רחב מן הפטור בישראל – שכן אם לגבי ישראל, המדובר הוא רק לגבי שכר דירה למגורים, הרי שסעיף 122א חל הן על השכרה למגורים והן על השכרה מסחרית.

קביעת ביה"ד שהודגשה בציטוט לעיל, לא מסייגת את תחולת הפטור בהשכרה בחו"ל רק על דירות מגורים, אלא נוקטת במילים "השכרת מקרקעין".

• יתכן, וכך הבנו באופן לא פורמלי מגורמים בב"ל, כי הללו ינסו לשנות את הפרשנות המרחיבה שניתנה על ידם עד עתה להשכרה למגורים בישראל, ולהחילה רק על השכרה שדווחה לפי במסלול 122 לפקודה (10% מס).

אם וככל שתבוצע החלטה פרשנית מצמצמת כאמור, לא ברור האם יהיה בכוחה לשנות מקביעת הלכת ביה"ד הארצי בעניין השכרה בחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.