ב- 15/11/2021 תוקן החוק לעידוד השקעות הון (להלן: "החוק") בתיקון שמספרו 74, ואשר מטרתו מחד מכאן ואילך לחייב את החברות לחלק את העודפים הצבורים אשר הופטרו ממס חברות (רווח "המסלול החלופי") בכל חלוקת דיבידנד, ומאידך לתת פרק זמן של שנה הקלה בשיעור מס החברות אשר יחול בעת חלוקת רווחים אלה בדרך של הוראת שעה. נציין כי הוראת שעה זו דומה במהותה להוראת השעה שנחקקה בשנת 2012 במסגרת תיקון מספר 69 לחוק.
רקע
במסגרת תיקון 68 לחוק, שנעשה בשנת 2011, בוטל מסלול הפטור ממס שחל לגבי מפעלים מאושרים או מפעלים מוטבים.
חברות אשר נהנו מפטור ממס חברות, נדרשו בעת חלוקת דיבידנד מעודפים אלו – לשלם את מס החברות ממנו הופטרו (בנוסף למס שחל בגין הדיבידנד). מצב חוקי זה הביא לידי כך שבמשק היו חברות עם עודפים משמעותיים לא מחולקים.
כדי לבטל הפטור ולעודד חברות לחלק עודפים ממסלול זה בשנת 2012 חוקקה הוראת שעה, שבמסגרתה הורשו החברות לחלק דיבידנדים מעודפים פטורים ולשלם שיעור מס חברות מופחת. ואכן מהלך זה נשא פירות וחברות בחרו להפשיר את הרווחים הכלואים ולשלם את מס החברות המופחת בגין עודפיהן.
אבל עדין, כיום יש מצבור משמעותי במשק של חברות עם עודפים פטורים לא מחולקים.
כידוע חברות הורשו לבחור מאיזה מקור לחלק את הדיבידנדים, ולכן ככל שהייתה בידי החברה מחסנית של עודפים אשר חויבו במס, בין אם עודפים שמקורם בחוק עידוד ובין אם לאו, כרית העודפים הפטורים נותרה בלתי מחולקת.
כדי לשחרר את הכרית האמורה רשות המיסים נקטה הפעם, בשנת 2021, במהלך משולב:
פעם אחת, חיוב מכאן ואילך כי כל חלוקה של חברה אשר בידיה הכנסות שחסו תחת חוק לעידוד השקעות הון תהיה פרו-רטה, קרי בכל חלוקה החברה תהיה חייבת להפשיר חלק יחסי מכל עודפיה לרבות עודפים שהופטרו ממס, ופעם שניה, הוראת שעה מקלה המפחיתה את שיעור החברות.
פירוט לגבי הוראת השעה המקלה
1.חברה שתבחר לחלק את עודפיה הפטורים תהנה משיעור מס חברות מופחת שלא יפחת מ- 6%, לפי הנוסחה הבאה:
2. הוראת השעה תחול למשך שנה מיום פרסום החוק קרי 15/11/2021 ועד ליום 14/11/2022.
3.חברה שתחיל על עצמה את הוראת השעה תידרש להשקעה מיועדת, לפי הנוסחה הבאה:
ההשקעה תבוצע עד חמש שנות מס שתחילתן בשנה בה החברה החילה את הוראת השעה, ותוכל להיעשות בדרכים הבאות:
רכישת נכסים יצרניים
מו"פ בישראל
תשלום שכר לעובדים חדשים שנוספו ביחס למספר העובדים בתום שנת מס 2020, למעט שכר עבודה לנושא משרה.
חלוקת דיבידנד מהכנסה צבורה נבחרת:
דיבידנד שחולק מהכנסה זו יחויב במס בשיעור 15%.
האם במידה ומדובר בחברה קיימת חובת ניכוי במקור או ניתן להחיל את סעיף 126(ב) לפקודה?
סעיף 52ו(ב) – מפנה לחוק המדיניות הכלכלית משנת 2011, וכאמור בחוזר 3/2012 לתיקון 68 לחוק עידוד – כאשר משולם דיבידנד לחבר בני אדם תושב ישראל, מהכנסה של חברה בעלת מפעל מאושר/מוטב /הכנסה פטורה של חברה בעלת מפעל – אשר מסרה הודעת ויתור עד ליום 30 ביוני 2015, לאחר שנוכה ממנה מס החברות בו הייתה חייבת – יחולו הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, וכך גם לא תהיה חובת ניכוי מס במקור מהדיבידנד המשולם.
לעמדתנו חברה המחילה את הוראת השעה על עודפיה הפטורים, יש לראות בה כמי שויתרה על העודפים הפטורים והכשירה אותם לחלוקה, ועל כן בעת חלוקה לחברה תושבת ישראל לא תידרש בניכוי במקור.
כמו כן, במידה ומקבלת הדיבידנד הינה חברה תושבת חוץ, תושבת מדינת אמנה, ולפי האמנה שיעור המס אשר יש לנכות במקור הינו נמוך מ 15% – הרי שיש להחיל את תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), תשס"ו-2005, ולפיהן במידה ושולם דיבידנד שנקבע לגביו שיעור מס מוגבל לפי כל דין, יהיה הניכוי במקור – לפי השיעור שנקבע.
תחולת החוק
חיוב חלוקת דיבידנד פרו-רטה תחול על דיבידנד שחולק החל מיום 15 באוגוסט 2021 ואילך.
משמעויות
חברות אשר חלק מעודפיהן פטורים, מחויבות לבחון את הוראת השעה ולקחת בחשבון שחיוב במס החברות בגין ההכנסה שהופטרה יחול בכל חלוקת דיבידנד, מכאן ואילך.
חברות שחילקו דיבידנדים מאוגוסט 2021 ועד פברואר 2022 – ולא לקחו בחשבון את הוראת השעה, וחלקו מתוך עודפים שמוסו, נדרשות לעשות חישוב מחדש של העודפים ויחסיות העודפים הפטורים לשם השלמת החבות במס חברות.
במסגרת צביעת העודפים ותשלום מס חברות בגינם, יש לבחון את נושא הניכוי במקור ושיעור הניכוי במקור לפי זהות בעלי המניות.
השלכות רבות של חלוקה פרו-רטה עוד עשויות לקום כדוגמא משמעות הפסדים והשפעתם על היקף הרווח הפטור הנותר או היקף הרווח הכולל בנוסחת החלוקה ועד סוגיות רבות. נראה כי חקיקה זו של חובת חלוקה פרו-רטה נכנסה "בדלת האחורית" יחד עם הוראת שעה מיטיבה ויש מי שיאמר שאף מדובר בחקיקה רטרואקטיבית, שכן שעה שבחרה חברה בעבר במסלול הפטור ידעה שלא תחויב בחלוקת רווחים אלו לעד אלא בהתקיים תנאים מסוימים ועתה באה רשות המיסים ומשנה את כללי המשחק.
נשמח לייעץ בנושא הוראת השעה והשלכות על חלוקת דיבידנדים. למשרדנו ניסיון רב בתחום.
כזכור, כחלק מהמלצות של פרויקט ה- BEPS של ארגון ה OECD, הוקם מנגנון מולטילטרלי לתיקון אוטומטי של אמנות מס בינ"ל ("אמנת ה- MLI" – Multi-Lateral Instrument. ישראל חתמה על אמנת ה- MLI בחודש יוני 2017 והיא נכנסה לתוקף ביחס לישראל בחודש ינואר 2019. המנגנון שנקבע באמנת ה- MLI מאפשר לתקן את אמנות המס בין המדינות השונות החתומות על האמנה – 95 במספר עד כה – מבלי הצורך שכל צמד מדינות יידרש לחתום על אמנת מס חדשה או פרוטוקול מתקן לה (ראו מבזקים קודמים בנושא מס' 698 מיום 12/9/2017, ומס' 887 מיום 22/7/2021).
תוכנית ה- BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) נועדה לטפל באופן מקיף ומתואם בתופעה של שחיקת בסיס המס והסטת רווחים. ההוראות "החדשות" שנוספו ושייווספו לאמנות המס שישראל צד להן, אכן משרתות מטרה זו וככאלו, מגבילות ומצמצמות בדרך כלל את ההטבות הקבועות באותן אמנות.
לפני כחודש, פרסמה רשות המיסים את חוזר 01/2022 בנושא אמנת ה- MLI, המהווה "מורה נבוכים" להוראות ה- MLI, דן בהרחבה (המתבטאת על פני 96 עמודים!) בסעיפים הכלולים באמנה ומסביר כיצד היא משפיעה על אמנות המס הבילטרליות של ישראל. חוזר מקיף זה הוא חשוב ומבורך, הן כדי להנגיש בשפה העברית את התיקונים ופרשנותם, והן כדי להתמצא בסבך ההיקף, התוקף והתחולה של ה- MLI. זאת, בשל העובדה שאמנת ה- MLI היא מכשיר דינאמי ומתעדכן; הודעות ההצטרפות של המדינות שחתמו או שיחתמו על האמנה כוללות הסתייגויות, בחירות והפניות שעשויות להשתנות כתוצאה מפרסום עמדה מתוקנת של ישראל או של מדינות אמנה; תיקונים עתידיים עשויים לשנות את תוצאת ה- MLI הידועה כיום והמוסברת בחוזר זה.
נדבך נוסף וחשוב לחוזר המקיף, הוא פרסום "נוסח משולב" בעברית של אמנות המס שהושפעו מה- MLI על ידי מנהל הכנסות המדינה ורשות המיסים. נוסח זה יהא בלתי מחייב אך יהווה כלי בעל ערך פרקטי רב. עד אז, ניתן יהיה להיעזר בטבלה מקוצרת המצורפת כנספח לחוזר ומתארת את הסעיפים ששונו באמנות המס של ישראל, נכון למועד עריכת החוזר – 29/06/2021. באתר הרשמי של ארגון ה- OECD קיימים כלים נוספים לאיתור השפעת ה- MLI על אמנה בילטרלית פלונית, לרבות קובצי אקסל נוחים לשימוש המתעדכנים באופן דינאמי (המטריציה של בחירות כל המדינות החתומות על האמנה, קובץ התאמה בין צמד מדינות).
כל פרק בחוזר מוקדש לסעיף ספציפי או לפרק ספציפי באמנת ה- MLI, ומפרט את נוסח הסעיף, הסתייגויות לסעיף (ככל שרלוונטי), הסבר ופרשנות לסעיף, דוגמאות ליישום הסעיף ולבסוף – את תחולת הסעיף, קרי את רשימת האמנות שישראל צד להן המושפעות מהשינוי (נכון למועד עריכת החוזר) והאמנות שיושפעו מהסעיף לכשאמנת ה- MLI תיכנס לתוקף במדינות נוספות שחתמו על האמנה זה מכבר אך טרם תיקפו אותה.
קצרה היריעה מלהיכנס לפרטי החוזר במבזק זה, ואנו נקדיש מבזקים נוספים להרחבה בנושאים נבחרים, אך חשוב להדגיש שהחוזר לא כולל רק את דברי ההסבר לאמנת ה- MLI כנוסחם על ידי ארגון ה- OECD, אלא גם את פרשנות רשות המיסים הישראלית לסעיפי האמנה ולהיקף תחולתם.
כך למשל, סעיף 6(1) לאמנת ה- MLI "מוסיף" פסקת הקדמה לאמנת המס הבילטרלית, לפיה כוונת הצדדים היא "לבטל כפל מס בזיקה למסים המכוסים על ידי הסכם זה בלי ליצור הזדמנות לאי מיסוי או למיסוי מופחת באמצעות התחמקות ממס או העלמת מס…" (הדגש אינו במקור). רשות המיסים מבהירה בחוזר הבהרה חשובה, לפיה תוצאה של "כפל פטור" כשלעצמה אינה שוללת הטבות אמנה במקום בו אין ניצול לרעה של האמנה. במילים אחרות, יתכן מצב בו אדם יהיה פטור ממס בשתי מדינות האמנה. להבהרה מבורכת זו יש חשיבות במקרים רבים בהם מדינת התושבות מעניקה פטורים או זיכויים מכוח דיניה הפנימיים (כדוגמת פטור לנכה או לתושב חוזר) – ועדיין מדינת המקור לא תשלול את הפטור מכוח הוראות האמנה (כדוגמת פטור על הכנסות משכר או מתמלוגים שהופקו באותה מדינה, בנסיבות מסוימות); וכן במקרים מעטים בהם דווקא מדינת המקור מעניקה פטור לתושב החוץ מכוח דיניה הפנימיים (כדוגמת פטור על רווחי הון ביוון בנסיבות מסוימות) – ועדיין מדינת התושבות לא תשלול את הפטור מכוח הוראות האמנה (כדוגמת הפטור על רווחי הון ממכירת נדל"ן על פי הוראות האמנה עם יוון).
ביה"ד האזורי (ב"ל 23732-07-18) דחה ביום 7/2/2022 את תביעתה של "גשר תעשיות והנדסת חשמל בע"מ" (להלן: החברה) וקבע כי ניתן לערוך שומת ניכויים של הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל), לשנים שלעניין מס הכנסה (להלן: מ"ה) כבר התיישנו (בכפוף לתקופות ההתיישנות בביטוח הלאומי), והן לשנים שבהן נערכה שומה סופית לחברה (בשונה משומת ניכויים במ"ה, על פי הלכת גדות).
עיקר התמצית העובדתית הרלוונטית למסקנות פסק הדין
בביקורת ניכויים של מס הכנסה בחברה נחתם הסכם ובו הוצאו לחברה חיובים בגין שווי שימוש ברכב לעובדי החברה לשנים 2012-2014 בעוד ש"סוכם, כי שנת 2011 תאושר כמדווחת ללא חיובים".
בסמוך נשלחה לחברה דרישה מהב"ל להכין מסמכים לביקורת ניכויים והוצאה קביעה לתשלום דמי ביטוח בגין שווי רכב, לחיוב בדמי ביטוח לשנים 2010 – 2014, בסך כ-240,000 ₪.
לאחר השגה ותיקונים שבוצעו בשומת הניכויים, החברה הגישה תביעה לביה"ד לביטול חיוביה לשנים 2010-2011 בלבד, תוך שאינה קובלת על חיוביה לשנים 2012-2014 (עולה גם מטיעוני הב"ל).
עיקר טענות החברה בתמצית
לחברה שומה סופית במס הכנסה לשנת 2010, ולכן לא ניתן לבצע לגביה שומת ניכויים של ב"ל.
שנת 2011 – התיישנה לעניין מס הכנסה ולא ניתן לבצע לגביה שומת ניכויים של הב"ל.
לבעל המניות (נשוא חלק לא מבוטל של שומות הב"ל), יש שומות סופיות במס הכנסה לשנים 2010-2011. השומה של בעל המניות לשנת 2010, שיש לגביה שומה סופית, כללה הוצאות רכב (ככל הנראה בנוסף למשכורת). לא ניתן לבצע שומות ניכויים בב"ל, לשנים אלו, ודאי לא בגין "הוצאות רכב", שפקיד השומה לא קבע אותן כהטבת שכר, ובוודאי לא לבצע "גילום".
על ב"ל לכבד ולהתיישר עם קביעות ושומות מס הכנסה לאותן שנים, בהתאם להלכת גדות
עיקר טיעוני הב"לבתמצית
יש להבחין בין שומות סופיות של חברה המתייחסות להכנסות החברה לבין שומות ניכויים המתייחסות להכנסות עובדי החברה (הלכת אמי פרטס).
פקודת מס הכנסה עצמה מאפשרת קביעת שומת ניכויים בחברה מעסיקה גם לשנים בהן יש לעובד שומה סופית במס הכנסה, ככל שההכנסה ממנה נקבע שיש צורך בניכוי מס במקור, לא נכללה בשומתו הסופית של העובד.
תקופת ההתיישנות בביטוח לאומי (ככלל 7 שנים ממועד קיום חובת הדיווח או ממועד קבלת המידע) ארוכה יותר מתקופת ההתיישנות במס הכנסה (4 או 5 שנים).
בעת השגה, הב"ל רשאי להגדיל או להקטין את השומה, ככל שנמצא כי נפלה טעות בקביעה המקורית (הלכת נווה נטוע).
גילום המס אינו גביית המס מבעלי המניות, אלא חלק בלתי נפרד מהטבת שכר שניתנה לעובד (הלכת אמי פרטס).
דיון והחלטה
החברה לא הוכיחה כי נערכה לה שומת ניכויים לשנת 2011. כלומר, לא מדובר בקביעה פוזיטיבית של מס הכנסה, ולכן השומה שהתיישנה אינה מחייבת את הב"ל (הלכת רמת בטיחות).
תקופת ההתיישנות בב"ל ארוכה יותר מאשר במ"ה. בעוד ששומת 2010 התיישנה לעניין שומת מ"ה, הרי שהייתה פתוחה לשומת ניכויים של ב"ל.
שומת מס הכנסה חברה – ככל שנעשתה לשנה מסוימת, אינה חוסמת שומת ב"ל ניכויים מאוחרת יותר לאותה שנה.
מעבר לכך, גם בהתיישנות שומת ניכויים פאסיבית של מס הכנסה, מבלי שסוגיה מסוימת נבחנה על ידי פקיד השומה – אין עניין לטעון כי יש מניעות להוצאת שומת ניכויים של ביטוח לאומי.
לעניין חיוב נוסף של דמי ביטוח בשלב ההשגה קובע ביה"ד, נוסף על סעיפים 358 ו-359 לחוק הב"ל, כי "הדעת נותנת שכאשר פקיד השגות מזהה טעות, בין אם לטובת הנישום או לרעתו, חובה עליו לפעול לתיקונה…". ביה"ד מוסיף שהייתה גם הפחתה יזומה מטעם הב"ל בהשגה.
באשר לבעל השליטה:
ביה"ד מקבל עמדת הב"ל, לפיה ההטבה שקיבל בגין כלי הרכב שהיו צמודים לו ניתנה לו בסכומי נטו, שלא שולם בגינה מס ולא דמי ביטוח.
מעמדו של בעל השליטה הוא כשל עובד שכיר ולכן חובת תשלום דמי הביטוח חלה על החברה. ביקורת הניכויים נערכה לחברה ולא לבעל המניות באופן אישי.
חובה על החברה לנכות דמי ביטוח בגין כל הטבת שכר
לעניין הקנסות שהטיל הב"ל על החברה נקבע: "לאור דחיית התביעה, רשאי המוסד, בהתאם לכללים שהותוו בפסיקה, להטיל קנסות, ורשאית התובעת לפנות בדרכים שנקבעו לכך, בבקשה להפחתתם או לביטולם" (הלכת מד"א ואחרים). (כלומר, ניתן להבין, שביה"ד מאפשר לב"ל לחייב את החברה בקנסות לפי הכללים החדשים, על החלק שהיה במחלוקת ולגביו נקבע שהתביעה נדחתה, על אף שההשגה נדחתה כשהיו בתוקף הכללים הישנים של ביטול הקנסות).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
