לנישום צייתן גדול יש זה שנים פטור מניכוי מס במקור. "יום בהיר אחד", הוא מקבל הודעה מפקיד השומה, כי האישור לפטור ממס במקור מבוטל, וכי מעתה נקבע לו ניכוי מס במקור בשיעור 6%.
הנישום נזעק, פונה ליועציו שבסופו של דבר הגישו עבורו ערעור לביהמ"ש המחוזי, שהמטרה הברורה והמיידית בו היא – עיכוב ההחלטה, והשבה לפחות זמנית, של ה"פטור מניכוי מס במקור".
בשונה מהמקובל, יש ויש קשר בין התאור המוצג לעיל לבין מקרה ספציפי שקרה:
ביום 17.1.2022 ניתנה החלטתו של ביהמ"ש המחוזי בעניין פורין פאואר עובדים זרים בע"מ (ע"מ 35897-11-21), ובה נקבע כי אף אם מוגשים השגה/ערעור על שיעור המס במקור שנקבע, הרי שהדבר אינו עוצר את ההליכים, ולא ניתן לעכב את יישום החיוב בניכוי מס במקור בשיעור החדש, עד לגמר ברור משפטי של עצם הסוגיה.
עיקרי הדיון וההכרעה מפי כבוד השופטת ירדנה סרוסי:
אין בפקודה הליכים המאפשרים לתקוף החלטות פ"ש שאינן בגדר שומה.
עם זאת, בתי המשפט נהגו לקבל ולדון בסוגיית ניכוי מס במקור (ואין המדובר כמובן על שומות ניכויים שהוצאו עקב אי ניכוי מס במקור כדין, שלגביהן ישנו סעיף מפורש בפקודה).
בעקבות פסיקה שאינה בגדר הלכה, אפשריות שלוש דרכים לתקיפת קביעת שיעור ניכוי מס במקור:
בג"צ – אין עיכוב הליכים, אלא אם הוגשה ואושרה בקשה לסעד זמני (צו על תנאי).
הגשת בקשה לביהמ"ש המחוזי שלא בדרך של כתב תביעה (ובעבר, המרצת פתיחה), על "שומה", אף שזו לא ממש שומה, במטרה לעכב את החלטת רשות המיסים.
הגשת ערעור לביהמ"ש המחוזי – קרי: "נניח" כי פקיד השומה קבע שיעור ניכוי מס במקור, הנישום הגיש השגה, ומשנדחתה השגה זו, הוגש על הדחיה – ערעור מס ככל ערעור על שומת מס ניכויים.
כפי הנראה הנישום דנן נקט בגישה השלישית, תוך שמייצגיו טוענים כי ככל ערעור על שומת "מיטב שפיטה", הערעור "עוצר" את גביית המס השנוי במחלוקת.
בניגוד לקביעה שיפוטית זו, הערכאה השיפוטית המאוחרת יותר והגבוהה ביותר הייתה בעניין בג"צ אבו – טיר שם המליץ בג"צ למחוקק לאפשר הליכי השגה וערעור בעניין זה (ראה להלן).
מכאן מסיק ביהמ"ש דנן, כי כל עוד לא נקבע אחרת בחקיקה, הדרך הראויה היא הגשת סעד זמני תוך הטלת נטל השכנוע על המבקש, ומבלי שיש עיכוב הליכים.
מהותית – כידוע המוציא מחברו עליו הראיה, ולעניינינו: אין מדובר כאן על קביעה שומתית שנקבעה על אף מצג או התנהגות של נישום – שאז בהגשת השגה על מיטב השפיטה שכזה, מוקפאת גבית מס השנוי במחלוקת עד התבררות הערעור.
בסוגיה דנן – ברירת המחדל היא כמופיע בתקנות שירותים ונכסים – כי שיעור ניכוי מס במקור הוא 20% או 30%. ובלשון ביהמ"ש:
"…לא המשיב הוא שמבקש להגדיל את שיעור הניכוי, אלא המבקשת היא שעותרת להפחתתו. בהקשר זה אציין כי כידוע, כל שנת עומדת בפני עצמה…, כך שלמבקשת אין ציפייה קנויה כי שיעור ניכוי המס האפסי יישאר קבוע לתקופה בלתי מוגבלת.
לו היה מדובר בענייננו בהחלטה של המשיב על ניכוי מס במקור בשיעור של 40% למשל, היה מקום, מבחינה מהותית, לעכב את ביצוע ההחלטה ביחס להפרש, עד להחלטה בהליך בכללותו. אולם, זה לא המקרה בענייננו, כך שאין לעכב את ביצוע החלטת המשיב …"
הערעור נדחה, ולא התקבלה בקשת הנישום לעיכוב ביצוע החלטת פקיד השומה על ביטול הפטור מניכוי המס במקור וקיבועו על שיעור 6%, כאמור.
בשולי הדברים, חוזר בית המשפט על "המלצת" בג"צ בעניין אבו -טיר:
" חזקה על המשיב כי יקדם תיקון חקיקה שיאפשר לעותר ולנישומים אחרים להשיג ולערער גם על החלטות פקיד שומה שאינן בגדר שומה".
ביהמ"ש "נוזף" ברשות המיסים כך שאף בחלוף 4.5 שנים ממועד המלצת בג"צ, טרם נעשה שינוי חקיקה מסודר שיאפשר הליכי השגה וערעור גם בעניין קביעת שיעור ניכוי מס במקור, על ידי פקיד השומה.
ברוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן המונח "תמלוגים" כולל הגדרה כללית לגבי תשלום בעד השימוש, או בעד הזכות לשימוש, בכל זכות יוצרים של יצירה ספרותית, אמנותית או מדעית (לרבות סרטי קולנוע, הקלטות וידאו, וסרטים או הקלטות לשידורי רדיו או טלוויזיה), כל פטנט, סימן מסחר, מדגם או דוגמה, תכנית, תכנה, נוסחה או תהליך סודיים וכו'.
אלא, שבחלק מאמנות המס המונח תמלוגים הורחב מעבר להגדרה הסטנדרטית לעיל. כך למשל: באמנה עם בולגריה, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור שירותים טכניים; באמנה עם יפן, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור השכרת אוניות או כלי שיט על בסיס שאינו כולל את צוות המפעילים; באמנה עם סין, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור ידע טכני; באמנה עם הולנד המונח תמלוגים כולל גם תשלום עבור שימוש או הזכות לשימוש, בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי.
הגדרה חריגה ורחבה של תמלוגים קיימת באמנה עם אוסטרליה, השאובה מהדין הפנימי באוסטרליה, וכוללת הרחבה של המונח תמלוגים כדלקמן:
אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה מכל נכס או זכות: זכות יוצרים, פטנט, מדגם או דוגמה, תכנית, נוסחה או תהליך סודיים, סימן מסחר או רכוש או זכות דומים אחרים;
אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה מידע או מידע מדעי, טכני, תעשייתי או מסחרי;
כפועל יוצא מההגדרה המרחיבה לעיל, במקרים המתאימים מתן שירות לתושב אוסטרליה יסווג כתמלוג הכפוף ל- 5% ניכוי מס במקור, בעוד שלצרכי מס בישראל הכנסה תסווג כהכנסה מעסק או משלח יד (בשל מתן שירות), ובמה דברים אמורים?
טלו מקרה שבו תושב ישראל מעניק יעוץ באשר לשימוש בקניין רוחני. ככל שייטען שהלה הינו "אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה" לקניין הרוחני, למדינת המקור (מדינת מושבו של המשלם), תינתן הזכות לנכות מהתשלום מס בשיעור של 5% כתמלוגים. כמובן שתושב ישראל ייטען שעל אף הסיווג השונה בין ישראל (כהכנסה מעסק או ממשלח יד בשל מתן שירות) לבין אוסטרליה (כתמלוגים) הוא יהיה זכאי לדרוש את המס שנוכה במקור באוסטרליה כזיכוי כנגד המס בישראל מכוח העיקרון הכללי של ההקלה ממסי כפל הקבוע באמנות המס בכלל, ובסעיף 23 לאמנת המס עם אוסטרליה, בפרט.
נציין את עמדה מספר 2020/89, בדבר היחס שבין הוראות אמנת המס לדין הפנימי בנוגע לזיכוי ממס זר, לפיה "מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ולהוראות הדין הפנימי המתייחסות לאחת או יותר מההוראות הבאות: הגדרות "מסי חוץ", "הכנסות חוץ" ו"הכנסות חוץ ממקור פלוני" כמשמעותם בסעיף 199 לפקודה,…". "מסי חוץ" על פי הוראות הפקודה הם "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה,…" בעוד שהכנסה ממתן שירותים הופקה בישראל בהתאם לכללי המקור הקבועים בסעיף 4א. לטענתנו, לאור הוראות האמנה והעובדה שאלו גוברות על הדין הפנימי, לעניין זיכוי ממס זר, יש לראות בהכנסה כאמור כהכנסה מתמלוגים, וככזו, כהכנסה שהופקה במדינת מושבו של המשלם.
במצב הפוך, עולה הקושיה, האם ההגדרה המרחיבה שלעיל, תחול גם לגבי תושב אוסטרליה המעניק לתושב ישראל יעוץ באשר לשימוש בקניין רוחני? הפקודה אינה כוללת הגדרה לגבי מהם תמלוגים.
לטעמנו, בשל הכלל הידוע לפיו נדרשת ראשית זכות מיסוי על פי הדין הפנימי, ובשל העיקרון הכללי שאמנות המס נועדו להקל ולא להחמיר את מצבו של הנישום, הרי שההגדרה המרחיבה שבאמנת המס עם אוסטרליה לא מקנה לישראל זכות מיסוי לעניין מתן השירות, לאור הוראות סעיף 4א לפקודה.
ביה"ד האזורי (ב"ל 19915-03-21) דחה ביום 28/2/2022 את תביעתו של ניסים צברי (להלן: המבוטח) לגמלת ניידות, מאחר שבגיל 67 (גיל פרישה לגבר) הוא לא קיבל גמלת ניידות, כי בחר לקבל גמלה לשירותים מיוחדים (שר"מ).
מושגים מתוך הסכם הניידות (מתוך אתר הביטוח הלאומי)
בהתאם להסכם ניידות שנחתם בין ממשלת ישראל והביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) נקבעו הטבות לתושבי ישראל המוגבלים בגפיים תחתונות. את התביעה להטבות בניידות מגישים לביטוח הלאומי רק לאחר שוועדה רפואית של משרד הבריאות קבעה שיש אחוזי מוגבלות בניידות שאינם זמניים, עקב ליקויים ברגליים, לפי רשימת ליקויים מוגדרת..
לקבלת ההטבות בניידות יש תנאי של גיל. הזכאות היא מגיל 3 עד גיל פרישה, כאשר גיל הפרישה לאישה, לעניין הסכם הניידות, זהה לגיל הפרישה של הגבר.
מי שקיבל הטבות בניידות לפני גיל פרישה, יוכל בתנאים מסוימים לקבל את גמלת הניידות גם לאחר גיל הפרישה.
מי שמקבל שר"מ מהביטוח הלאומי וגם זכאי לגמלת ניידות, יכול לקבל את שתי הגמלאות בו זמנית רק אם הוא זכאי לקבל שר"מ בשיעור של 100% לפחות, או שנקבעו לו 100% מוגבלות בניידות, או שוועדה רפואית של לשכת הבריאות קבעה שהוא זקוק לכיסא גלגלים ומשתמש בו.
תמצית עובדתית והמחלוקת בין הצדדים
המבוטח הגיע לגיל הפרישה בחודש אוגוסט 2019.
נקבעה לו דרגת אי כושר של 75% מ- 2003 ונכות רפואית 100% מ- 1/2000. כלומר, היה זכאי לקבל קצבת נכות כללית מלאה משנת 2003.
ב- 2014 נקבעה לו זכאות לשר"מ בשיעור 50%, ומ-1/2/2020 – בשיעור של 112%.
עד גיל 67, נקבעה לו דרגת מוגבלות בניידות בשיעור 64% למחוסר רכב, ו- 50% זכאות לשר"מ. המבוטח לא היה זכאי לשתי הקצבאות ובחר בשר"מ.
ביולי 2020 הגיש תביעה חוזרת להטבות בניידות לאחר שנקבעו לו 82% מוגבלות בניידות (את הבקשה ללשכת הבריאות המחוזית הגיש בחודש יולי 2019, לפני גיל פרישה, אך ההחלטה ארכה זמן רב בשל הצורך בהגשת ערר).
תביעתו להטבות בניידות נדחתה, מאחר ולטענת הב"ל הוא בחר בשר"מ לפני גיל הפרישה והגיש תביעה לביטוח הלאומי להחמרת מצבו בניידות לאחר גיל הפרישה.
דיון והחלטה
ביה"ד דוחה את התביעה מהטעמים הבאים:
המבוטח מעולם לא קיבל קצבת ניידות ועד הגיעו לגיל הפרישה בחר לקבל קצבת שר"מ בשיעור 50% בנוסף לקצבת הנכות הכללית.
"הרציונל אשר עומד מאחורי התנאים שנקבעו בהסכם לעניין המשך הזכאות לקצבת ניידות לאחר גיל פרישה, הוא הרעיון שאין מקום לשנות לרעה את מצבו של המוגבל בניידות אשר החל לקבל את הגמלה בפועל לפני הגיעו לגיל פרישה…" (פס"ד אלברט עטל – המל"ל).
פניית המבוטח להחמרה במצב שר"מ הייתה לאחר שהגיע לגיל הפרישה. הפנייה ללשכה המחוזית להיבדק, שהייתה לפני גיל פרישה – אינה רלוונטית, כי התביעה להטבות בניידות הייתה לאחר גיל הפרישה.
ביה"ד מדגיש כי במועד שניתנו שתי הקביעות שלפיהן המבוטח היה זכאי לקבל את שתי הגמלאות, הוא היה מעל גיל פרישה. מדובר בתנאי מהותי של הגשת התביעות לפני גיל הפרישה ולא תנאי טכני.
ביה"ד מציין שיש טעם בטענת הב"ל לפיה המבוטח בחר לקבל גמלת שר"מ במקום גמלת ניידות, כך שאין הוא רשאי היום לטעון לזכאות "תאורטית" שהמבוטח לא מימש לפני גיל הפרישה.
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
מי שנמצא זכאי לגמלת שר"מ בזמן הגיעו לגיל פרישה – ממשיך לקבל את השר"מ לאחר גיל הפרישה כל זמן שהוא עונה על תנאי הזכאות. כלומר, הוא יכול להמשיך לקבל את גמלת השר"מ במקום לקבל גמלת סיעוד, שמבחני ההכנסה לקבל אותה נמוכים יותר מגמלת השר"מ.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
