מבזק מס הלכה למעשה | חלק ט' - לקט מבזקי מס 2019-2020

35 תוש בות יחידים/חברות "נאמן ברילוקיישן" - סוגיית ניתוק תושבות של נאמנות כידוע, פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה מעניק לנאמנות סטאטוס של נישום לצורכי מס (לרבות מספר רישום, תיק מנוהל, וכו'), על אף שהנאמנות עצמה אינה ישות משפטית עצמאית אלא הסדר משפטי - בד"כ בין יוצר לנאמן. חלק מאותו סטטוס הוא מעמד התושבות שלה לצורכי מס. הוראות הפקודה קובעות, ביחס לכל אחד מסוגי הנאמנויות (למעט נאמנות "קרובי ם"), מתי יש לראות באותה נאמנות כיחיד תושב ישראל ("נאמנות ישראלית") ומתי יש לראות בה כיחיד תושב חוץ ("נאמנות זרה"). כך למשל, בקשר לנאמנות תושבי ישראל נקבע כי " נאמנות תושבי ישראל תיחשב כתושבת ישראל " וכן " יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכס י הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל " . בקשר לנאמנות תושבי חוץ למשל, נקבע כי " נאמנות תושבי חוץ תיחשב כתושבת חוץ, ויראו את נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי תושב חוץ ואת הכנסת הנאמן כהכנסה של יחיד תושב חוץ ". נאמנות עשויה לשנות את תושבותה כאשר משתנות נסיבות מסוימו ת, כגון הוספה של נהנה, שינוי בתנאי ההדירות, וכמובן שינוי תושבותו של יוצר או נהנה, לפי העניין. כך למשל - בנאמנות לפי צוואה שבה קיים נהנה תושב ישראל אשר הפך לתושב חוץ, תשנה הנאמנות את סיווגה (ואת תושבותה בהתאם) מ"נאמנות צוואה ישראלית" ל"נאמנות צוואה זרה", ובמ ועד זה נקבע שיחולו הוראות סעיף 100 א לפקודה, בשינויים המחויבים. כידוע, שינוי תושבותם של יחידים (בעיקר בכיוון היציאה מישראל) הינה סוגיה סבוכה ומורכבת, אשר נדונה חדשות לבקרים במסגרת פסקי הדין השונים, החלטות מיסוי והוראות מקצועיות אחרות וכן בדיונים רבים הנערכי ם בין מייצגים לבין רשות המסים. רשות המסים יושבת על אלו בימים , המדוכה מתוך כוונה להביא לשינוי בהגדרת "תושב" לגבי , יחיד אשר יכלול מספר חלופות טכניות ומדידות (בעיקר ימי מדד אשר ) השהייה תהוונה חזקות חלוטות . שינוי זה יביא מצד אחד לוודאות באשר למועד ניתוק התושבות לצורכי הוראות הפקודה, אך מצד שני, ירחיב את קשת המקרים בהם ייחשב היחיד מחד - לתושב ישראל על פי הוראות הפקודה, אך מנגד לתושב מדינת אמנה, על פי הוראות האמנה הרלוונטית ("ניתוק לפי אמנה"). מקרים אלו עשויים לכלול נסיבות בהן היחיד נחשב לתושב מדינה זרה אך מרבה לבקר בישראל מסיבה כזו או אחרת. נציין, כי לפי עמדת רשות המסים במקרה כאמור (וניתן לחלוק עליה), ניתוק עפ"י אמנה בלבד יביא לכדי כך שהכנסותיו השוטפות של היחיד מחוץ לישראל לא ימוסו בישראל, ואולם שנות שהייתו מחוץ לישראל לא ייספרו במסגרת הוותק הנדרש לקבלת מעמ ד של תושב חוזר בעת החזרה, שהרי אותו יחיד נחשב לתושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה. נשאלת השאלה - מה דינה של נאמנות שהיוצר או הנהנה בה שינה את תושבותו באופן ובנסיבות שאמורות לשנות גם את תושבות הנאמנות (ראה לעיל), אולם ניתוק התושבות נעשה לפי אמנה בלבד ולא עפ"י הו ראות הפקודה?