לפני כשבוע פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (החלטה מספר 253/12), העוסקת בקביעת קיומו של מוסד קבע ביחס לפעילות של שירותים פיננסיים המבוצעים על ידי עובדת בישראל של חברה זרה. להלן נעמוד על ההיבטים שבהחלטת מיסוי זו, בין היתר, גם ביחס להחלטות מיסוי קודמות.

להלן עובדות המקרה: חברה זרה (להלן: "החברה"), העוסקת במתן שירותים פיננסיים בחו"ל (ניהול תיקי השקעות), מעסיקה בישראל שכירה העובדת, מביתה, בעניינים קשורים (להלן: "העובדת"). כל פעילותה של החברה (למעט העסקת העובדת בישראל) מבוצעת בחו"ל, אין לה לקוחות ישראליים ושירותיה אינם משווקים בישראל. החברה מעסיקה מאות עובדים, ביניהם עשרות עובדים מקצועיים. העובדת (הכפופה לראש צוות המונה ארבעה עובדים) מספקת שירותים שונים הקשורים לתיקי הלקוחות, אך לא מנהלת תיקים ספציפיים, לא עוסקת בגיוס וייעוץ ללקוחות ובכלל אינה באה במגע עם לקוחות (למעט השתתפות של פעם עד פעמיים בשנה בפגישות הצוות למתן סקירה תקופתית ללקוחות), אינה עוסקת בשיווק או ניהול מו"מ (ומן הסתם אינה מחייבת את החברה בפעולותיה ואינה אחראית לפעולותיה כלפי הלקוח), וכן אינה קובעת אסטרטגית ניהול. כל פעולותיה דורשות את אישור הצוות, וכל האמצעים לצורכי עבודתה מסופקים על ידי החברה מחו"ל.

על אף הסמכויות המצומצמות של העובדת, נקבע שלחברה יש מוסד קבע בישראל. הרווחים שיש לייחסם לפעילות מוסד הקבע לא אושרו על ידי רשות המסים, אך הוסכם כי החברה תדווח על רווחים לפי שיטת Cost+, בהתאם להצהרותיה, הכפופים לבדיקת פקיד השומה. לא ברור אם ניתן אישור לעצם שיטת החישוב (cost+) ורק מרווח הרווח (10%) כפוף לבדיקה, או שמא גם השיטה עצמה.

יש לציין שההחלטה קבעה שמהרווחים האמורים יש להפחית את החלק המיוחס לימי שהייתה של העובדת בחו"ל. לדעתנו, בעניין זה ניתן לבקש ליישם הסדר של ייחוס לפי ימי עסקים, בין היתר בהסתמך על עמדת רשות המסים בעניין הכנסה מעורבת של עולה חדש, כפי שהוצגה בחוזר מס הכנסה מספר 1/2011.

על אף שהעובדות המלאות לאשורן אינן ידועות, נראה שהחלטת המיסוי נוקטת בגישה מחמירה יחסית ביחס לשאלת קיומו של מוסד קבע ועל פניו, נראה כי ניתן גם ליתן פרשנות, לפיה פעילות העובדת, שהינה בעיקר פנים ארגונית, לא מקימה מוסד קבע לחברה, לא לפי הפסקה הראשונה להגדרת מוסד קבע באמנת המודל של ארגון ה-OECD (קיומו של מקום עסקים קבוע שבו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או חלקם) ולא לפי חלופת הסוכן התלוי (אדם הפועל בשם המיזם הזר, מוסמך לחייבו מבחינה משפטית ונוהג להשתמש בסמכות זו כדבר שבשגרה). נראה שקביעת רשות המסים לא הסתמכה על חלופת הסוכן התלוי, בשל העדר הסמכויות של העובדת, אלא על החלופה הראשונה לקיומו של מוסד קבע כאמור לעיל. יחד עם זאת, גם תחת חלופה זו, ניתן אולי לייחס לעבודתה של העובדת אופי של פעילות עזר בלבד, אשר מוחרגת באמנת המודל מביסוסו של מוסד קבע.

באמנת המודל של ה-OECD נקבע כאמור שמוסד קבע לא מתקיים מקום שמדובר בפעילות עזר, ושלעניין זה יש לבחון "The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole".

במקרה הנדון, ניתן היה לטעון על פניו, שפעילותה של העובדת, לכשעצמה, אינה משמעותית ביחס לפעילות הכללית של הארגון. מצד שני, אין מדובר בפעילות שאינה מחוברת כלל לפעילות ה"יצרנית" של החברה, שכן מדובר בעובדת מקצועית שעבודתה תורמת ככל הנראה (אולי בעקיפין) לשירות הניתן ללקוח הסופי.

לשם השוואה, בהחלטת מיסוי 36/08, שהנסיבות בה דומות בחלקן לנסיבות המקרה הנדון, דובר על עובד, המועסק בביתו, הנותן לחברה זרה שירותים מקצועיים פנימיים, הוא אינו בא במגע עם לקוחות החברה. במקרה זה הוחלט שאין מדובר במוסד קבע ישראלי של החברה הזרה. גם בהחלטת מיסוי 65/06, בה נדונה העסקתו של עובד מביתו בישראל על ידי חברה זרה, בתפעול טכני של אתר החברה באמצעותו ניתנים השירותים ללקוחות, ללא סמכויות התקשות וניהול מו"מ, נקבע שאין מוסד קבע.

יחד עם זאת, בהחלטות אלו ייתכן והקביעה נשענה על היותן של הפעילויות המבוצעות בעלות אופי מסייע ופנים ארגוני מובהק, יותר מהמקרה הנדון.

בהחלטת מיסוי 110/06, נקבע שמתן שירותים על ידי חברה ישראלית, ללקוחות חברה זרה, בפרויקט ייעוץ שנתקבל במכרז, אינם מקיימים מוסד קבע לחברה הזרה, הגם שפעילות החברה הישראלית הייתה אל מול לקוחות החברה הזרה בישראל ואף במחיר שעה זהה למחיר אותו גבתה החברה הזרה.

נזכיר שלאחר קביעת קיומו של מוסד הקבע (סעיף 5 לאמנת המודל), השלכות המס מקבלות ביטוי בייחוס הרווחים למוסד הקבע (סעיף 7 לאמנת המודל). במקרה זה, נראה שגם אם קיים מוסד קבע, הרווחים המיוחסים לו צריכים להיות מוגבלים, בין היתר בשל העדר הסמכויות של העובדת והעובדה שהשירות, רובו ככולו, ניתן לחברה ולא ללקוחותיה, ושיטת ה- Cost+ שקיבלה "אישרור" מסוים בהחלטה זו, נראית מתאימה בנסיבות המקרה ומגבילה במידה ניכרת את חשיפת המס ואי הוודאות לחברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.