לפני מספר ימים, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-36696-10-10) בו נדונה קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 3.5 מיליון ₪ (נומינלי). טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס בישראל בשנים 2005 ו- 2006, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב חוזר ותיק החל משנת 2009).

בתקופה האחרונה, פרסמה רשות המסים מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט בסוגית התושבות לאחר תיקון 132 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן 2005 ו- 2006.

המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 1998 הקים חברה רומנית והחל שם בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 2001 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 2009 שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".

פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל: הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל; הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר; בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי; יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל; מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 30 יום בשנת המס וכן 425 יום במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה; הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.

ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב חוץ".

בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:  בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:

לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית המשפחה ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל. ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח שבית הקבע שלו הוא ברומניה (נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע בשתי מדינות), ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה. בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות (לרבות חלק מיום), בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה "רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.

לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה הישראלית שירש 1/3 ממניותיה, היתה לו לרועץ.

נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של "המעביד".

ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות חסכון וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות עתיות "אוטומטיות" (כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד).

למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע את ביהמ"ש.

לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד אריה גונן:

ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.

בפס"ד סולר (מחוזי, 2006) קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין בדו"חות שהוגשו על ידו (באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער) כי הוא תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".

בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.

לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה (שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם), הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי שם.

ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד על צדקת טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.

נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.