סעיף 126(ג) לפקודה מתיר לנישום שהינו חברה, לדווח לצרכי מס על דיבידנד שהתקבל מחברה זרה בהתאם למנגנון זיכוי עקיף. כלומר, חברה תוכל להתחייב במס חברות בישראל על "הדיבידנד המגולם", ולקבל כזיכוי את המס שנוכה במקור וכן את המס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד. זאת, חלף מס על הדיבידנד בשיעור של 25%.
דא עקא, על פי הוראות סעיף 126(ג), מנגנון זיכוי עקיף חל רק לגבי חברות המחזיקות לפחות ב- 25% מאמצעי השליטה בחברה זרה המחלקת את הדיבידנד. משמע, מנגנון הזיכוי עקיף אינו חל לגבי יחידים תושבי ישראל.
במספר אמנות כפל מס עליהן חתומה ישראל, קיים מנגנות זיכוי עקיף, כדוגמת ארה"ב, בריטניה ואירלנד (ראה מבזק מס' 229), אך לרוב הוא כולל תנאים מגבילים הדומים לאלו הקבועים בסעיף 126(ג). סעיף 18(2) לאמנה עם גרמניה הוא חריג בהקשר זה, בכך שהוא מאפשר זיכוי עקיף בישראל, וזאת מבלי שהוגבלה תחולתו לגבי חברות וללא דרישה לשיעור החזקה מינימלי בחברה המחלקת.
משמעות הדבר הינה שנישום ישראלי שהינו יחיד, יוכל ליהנות ממנגנון זיכוי עקיף עבור פעילותה של חברה מוגבלת במניות תושבת גרמנית שבהחזקתו. במקרה שכזה, היחיד ייהנה מזיכוי המס ששולם בגרמניה: מס חברות בשיעור שנע בין 16% לבין 33% בקירוב (תלוי באזור ובאופי ההכנסה), וניכוי המס במקור מהדיבידנד בגרמניה, העומד על 25% (סעיף 12 לאמנה); היחיד בישראל יוכל להזדכות ממסים אלו ששולמו בגרמניה כנגד חבות המס בישראל בגין הדיבידנד.
עובר לשנת 2012, שיעור הניכוי במקור בגרמניה היה שקול למס המרבי החל על דיבידנד בידי יחיד בישראל (25%), כך שהיחיד היה אדיש להזדקקותו לסוגית הזיכוי
העקיף. החל משנת 2012, משעלה שיעור המס על יחיד שהינו בעל מניות מהותי לכדי 30% (ואף 32% בשקלול מס היסף), יחיד המחזיק בחברה מוגבלת במניות תושבת גרמניה, הבוחר ליישם את מנגנון הזיכוי העקיף הקבוע באמנה, לא יידרש לבצע השלמת מס בישראל.
אנו סבורים שלשלון סעיף 18(2) לאמנה, תומכת בפרשנות לפיה זיכוי המס מגרמניה יחול גם על מס היסף המוטל על הכנסות דיבידנד בישראל.
נציין, כי למיטב ידיעתנו בין ישראל לבין גרמניה צפויה להיחתם אמנה חדשה, שלא תכלול את מנגנון הזיכוי העקיף. כל עוד האמנה החדשה לא תיכנס לתוקף, יכול יחיד שהינו בעל מניות מהותי ליהנות ממנגנון הזיכוי העקיף באמנה שבתוקף כיום, החל על דיבידנד המתקבל מגרמניה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
