תופעה מוכרת בעסקאות תמ"א 38, הינה המחאת זכויותיו וחובותיו של יזם כלפי הדיירים (להלן- ההסכמים) לצד שלישי, אשר עתיד להמשיך את הפרויקט עד לסיומו.

ככלל, מדובר ביזם אשר פועל מול דיירי הבניין במטרה להשיג את חתימתם על הסכמתם לביצוע פרויקט תמ"א 38 בבניין, כאשר מסיבות שונות ומגוונות, ממחה היזם בשלב כלשהו את אותם הסכמים שחתם עימם לצד שלישי, לצורך הבאת הפרויקט לידי מימוש.

במבזק זה ברצוננו להתייחס להיבט המיסויי (בלבד) העולה מאירוע המחאת הסכמים אלו:
האם המחאת הזכויות כאמור הינה אירוע מכירה, החייב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין?

בעניין זה ישנה טענה הנשמעת במשרדי השומה לפיה, יש לראות את היזם כמחזיק באופציה במקרקעין (זכות לקבלת זכות במקרקעין ) ובהתאם לכך יש לראות את העסקה כמכירה החייבת במס בהתאם לחוק. באותו אופן, חברה שבבעלותה הסכמי תמ"א כאמור, ללא נכסים נוספים, מהווה איגוד מקרקעין ומשכך מכירת מניותיה מהווה פעולה באיגוד לכל דבר ועניין.

לדעתנו, שאלה זו איננה פשוטה ומן הראוי לבצע הפרדה בין סיטואציות שונות, ומדרגים שונים של עובדות, אשר עשויות להשליך על ההחלטה באם מדובר במכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד.

זכות במקרקעין

בתיקון 68 לחוק, נוסף סעיף 49לב1 לפרק חמישי 5, המאפשר את דחיית יום המכירה בעסקאת תמ"א 38, המותנית בתנאי מתלה, למוקדם מבין אחת מ-2 האפשרויות המצוינות בסעיף, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל על הסכם המכירה.

כלומר כל עוד לא התקיימה אחת האפשרויות, אין "יום רכישה". אם אין "יום רכישה", אין "זכות במקרקעין".

אמנם, כאשר ברשות היזם הסכמותיהם של מלוא דיירי הבניין והוא ממחה את זכויותיו וחובותיו אלו לצד ג' עוד בטרם הגיע יום המכירה, אשר נדחה כאמור, יתכן ויש מקום לראות את האירוע כמכירת זכות לקבל זכות במקרקעין או לחילופין כמכירה עם תנאי מתלה, אשר נכנסת לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין לאור העובדה כי יש בבעלותו של היזם זכות ממשית במקרקעין שאותה הוא ממחה, אלא שהמועד למימושה נדחה עד לקיומם של תנאים מסוימים.

מאידך – במצב בו הומחו זכויותיו וחובותיו של היזם כאמור, עוד טרם השיג את כמות חתימות הדיירים הדרושה לצורך הוצאתו לפועל של פרויקט תמ"א 38, הרי לדעתנו אין מדובר במכירה של זכות לקבל זכות במקרקעין אלא מדובר למעשה בהמחאתה של זכות לקבל זכות "תאורטית" במקרקעין, שטרם באה לעולם ואשר אין כל וודאות שתגיע לכדי זכות במקרקעין.

דומה הדבר בעינינו, לאדם הממחה את זכותו בכרטיס הגרלה, אשר היה ויעלה בגורל – יעניק למחזיק בו זכות במקרקעין.

ברור כי אין מקום לטענה כי המחאה (מכירה) זו נכנסת לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין אלא לכל היותר החיוב במס בגין מכירה זו יהיה בתחומו של מס רווח הון בחלק ה' לפקודת מס הכנסה.

איגוד מקרקעין ופעולה בו

באותו אופן ניתן לדעתנו לחלק בין חברה בעלת הסכמי תמ"א 38 עם כמות מספקת של דיירים לבין כזו שעדיין לא.

יתרה מכך יתכן וגם אם החברה חתמה על מלוא ההסכמים, אך הינה ממלאת במובהק סממני "קבלן" – יתכן ולא תחשב כאיגוד מקרקעין.

 עוד על תמ"א 38:

>>מכירת כל הזכויות בדירה? לא עוד עיקרון מקודש – לחצו כאן 

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.