לפני כחודש, פורסמה החלטת מיסוי (בהסכם) מס' 3168/24, בנושא העתקת מדינת ההתאגדות של חברת החזקות זרה המחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה בישראל. ההחלטה היא בעלת משמעות רבה, אשר מביעה את עמדת הרשות בנושא, ומביאה בשורה "חיובית עם כוכבית".

נזכיר, שמכירת מניות בחברה ישראלית על ידי חברה זרה הינה פטורה ממס בישראל על פי הוראות סעיף 97(ב3), ככל שהחברה הנמכרת הוקמה או נרכשה לאחר ה- 1 בינואר 2009, ובכפוף לתנאים נוספים. הפטור הקבוע בסעיף לא מתנה את הפטור בתושבות תושב החוץ, או בקיומה של אמנה. במקרים רבים, מכירת מניות כאמור על ידי תושב חוץ לא תהא חייבת במס בישראל, מכוח אמנות מס עליהן חתומה ישראל, אשר יחולו בעניינו של המוכר.

במקרה הנדון בהחלטת המיסוי, מכירת מניותיה של החברה הישראלית על ידי החברה הזרה לא זכאית לפטור ממס בהתאם להוראות הפקודה בשל יום רכישת המניות. לאור הצורך בהחלטת מיסוי, אנו מניחים שהוראות האמנה בין ישראל לבין מדינת המושב המקורית לא מקנה פטור בגין מכירת מניות החברה הישראלית (כדוגמת ארה"ב, איטליה, הולנד, צרפת וספרד).

בכוונת החברה הזרה להעתיק את מקום מושבה למדינה אחרת שגם היא מדינת אמנה. העתקת מקום המושב תתבצע הן בהיבט המשפטי (הרישום התאגידי) והן בהיבט המיסוי (תושבות המס של התאגיד).

החלטת המיסוי מאשרת, כי העתקת מקום המושב של החברה הזרה אינו מייצר אירוע מס בגין מניות החברה הישראלית. המחיר המקורי ויום הרכישה של מניות החברה הישראלית והחברה הזרה יהיו כפי שהיו עובר להעתקת מקום המושב של החברה הזרה.

עם זאת, הוסכם כי מכירה עתידית של מניות החברה הישראלית על ידי החברה הזרה לאחר פעולת העתקת התושבות למדינת התושבות החדשה, ככל ותהיה, תישאר חייבת במס בהתאם להוראות הפקודה ולא תהיה זכאות לפטור ממס בהתאם להוראות הפקודה כתוצאה מהעתקת מדינת המושב. עוד הוסכם, שלא תהיה פגיעה בזכויות המיסוי של ישראל כתוצאה משינוי מדינת התושבות של החברה הזרה, כך שכל פעולות עתידיות בין החברה הזרה לחברה הישראלית (למשל דיבידנדים שיחולקו מישראל או מכירה עתידית של מניות החברה הישראלית) אשר זכאיות להקלה מכוח הוראות האמנה למניעת כפל מס, יתחייבו לפי שיעור המס הגבוה מבין שיעור המס שנקבע באמנת המס בין ישראל לבין מדינת המושב המקורית ושיעור המס שנקבע באמנת המס בין ישראל לבין מדינת המושב החדשה.

בנוסף למגבלות הללו, החלטת המיסוי נשענת על עובדות שמגבילות את תחולת החלטת המיסוי למקרים ייחודיים בלבד, בפרט:

• העדר החזקה (בעקיפין) על ידי תושבי ישראל, תוך אימוץ הוראות סעיף 68א לפקודה;

• יראו בחברה הזרה בתום תהליך העתקת התושבות כתאגיד קיים שממשיך את פעילותו וזהותו המשפטית.

• במדינת המושב המקורית ומדינת המושב החדשה, אין רואים בפעולת שינוי התושבות כפירוק של חברה קיימת והקמה מחדש של יישות חדשה.

• בסוף תהליך העתקת המושב למדינת המושב החדשה תימחק החברה הזרה מרשם החברות במדינת המושב המקורית.

• פעולת העתקת המושב, מייצרת אירוע מס במדינת המושב המקורית הדומה במהותו למס יציאה (אם כי פטור בהתאם לדין המקומי החל במדינת המושב המקורית).

• רישום החברה הזרה במדינת המושב החדשה אינו מייצר בסיס עלות חדש או מועד רכישה חדש.

• פעילות העתקת המושב נועדה לצרכים כלכליים, מסחריים ועסקיים ואין בה כדי ליצור הפחתת מס בישראל. על מנת להבטיח את האמור, החברה הישראלית והחברה הזרה הסכימו שלא לפגוע בזכויות המיסוי של ישראל כתוצאה משינוי מדינת התושבות של החברה הזרה והחלת אמנת המס בין ישראל לבין מדינת התושבות החדשה.

  נזכיר את פס"ד פרוסול (ע"מ 50783-01-14) שדן בטענת פקיד השומה להפעלת סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית") כשנטען כי נישום מנצל לרעה את הוראות אמנת מס בין ישראל למדינה זרה, כאשר חברה לוקסמבורגית, החזיקה במניות של חברה ישראלית ושינתה את מעמדה בלוקסמבורג מחברה שאינה זכאית להטבות האמנה עם ישראל, לכזו שזכאית להטבות. ביהמ"ש לא קבע שמדובר באירוע מס, אלא רק בגין חלק ממכירת המניות שהוכחה לגביו מלאכותיות. ראו מבזקנו מס' 749.

  אנו נתקלים רבות בצורך לשינוי מקום מושבה של חברה זרה ממדינה אחת למדינה אחרת, בשל שינויים רגולטוריים במדינת המושב, שינויים בסביבה העסקית באותה מדינה, שינויים במיקום הפעילות וכוח האדם של החברה ועוד. במרבית המקרים, העברת התושבות היא בפן המיסויי בלבד (העתקת מקום הניהול האפקטיבי); בשל הוראות דיני התאגידים במרבית המדינות, ורק במקצת המקרים, העברת התושבות נעשית בפן המשפטי והמיסויי גם יחד.

  אנו מברכים על החלטת המיסוי שנותנת ודאות לאותם מקרים ייחודיים. עם זאת, לדעתנו, צמצום התחולה ושימור הדינים המחמיר, לא עולים בקנה אחד עם הצרכים העסקיים ועם דיני המס החלים במדינות אחרות בעולם וראוי שיחולו גם בישראל. לעמדתנו, שינוי מקום מושבה של חברה זרה אינו מהווה אירוע מס בישראל, ללא קשר לקיומה של אמנה. זאת, כמובן, כפוף להמשכיות פעילותה וזהותה המשפטית של החברה, ובכפוף לקיומם של טעמים מסחריים ועסקיים והעדר טעמים של הפחתת מס בלתי נאותה.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי גליבטר, ממשרדנו.