מבזק מס מספר 34 - 18.8.2003

שאלה:

מהו שיעור המס החל בעת מימוש אופציות על ידי עובד, במסלול הכנסת עבודה, בתוך תקופת החסימה?

תשובה:

חוזר מס הכנסה אשר פורסם לאחרונה קובע בהקשר להקצאה מניות/אופציות לעובדים במסלול הכנסת עבודה באמצעות נאמן הנחיה למקרה בו מימש העובד את המניה/האופציה  בטרם הסתיימה תקופת החסימה כי :

"במימוש רצוני לפני תום התקופה, יחויב העובד במס לפי הגבוה מבין השניים:

1. 1.       המס שהיה חל במועד ההקצאה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית ממועד ההקצאה ועד מועד התשלום.
2. 1.       המס החל במועד מימוש המניה."

לדעתנו קביעת החוזר כי חבות המס תהא כגבוה מבין שני החישובים האמורים אינה נקייה מספקות, שכן קביעה בהקשר לניכוי המס כגבוה מבין שני הסכומים כמוצג בחוזר אכן מופיעה בתקנה 7 לכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) , התשס"ג – 2003, אולם הוראה זו חורגת באופן מובהק מהסמכות שהוענקה לנציב/ת מס הכנסה שכן הסמכות ככל שהוקנתה בכללים הייתה לקבוע הוראות בהקשר למימוש שלא מרצון ולא למימוש מרצון (ראה לעניין זה סעיף 102(ח) לפקודה).

לאחרונה פרסמה נציבות מס הכנסה חוזר נוסף שעניינו דיווח לצורכי מס בשיטת מזומן (ראה לעניין זה חוזרי מס הכנסה 39/93 וחוזר 12/94). בחוזר זה מבהירה נציבות מס הכנסה את עמדתה, לפיה במקרים בהם הדוחות הכספיים ערוכים בשיטה המצטברת אין לאפשר לחברה לדווח בדוח ההתאמה לצורכי מס על הכנסותיה החייבות בשיטת המזומן. גם במקרים בהם מחויב הנישום על פי הוראת חוק או תקנה לערוך את הדוחות הכספיים בשיטה המצטברת לא יהא הנישום רשאי לערוך את דוח ההתאמה למס בשיטת מזומן. יש להדגיש כי הנציבות איננה שוללת (ואינה יכולה לעשות כן לאור פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין קבוצת השומרים), ניהול ספרים על פי השיטה המצטברת, תוך דיווח לצורכי מס על בסיס מזומן, כל עוד הדוח החשבונאי ערוך על בסיס מזומן.

בחוזר הבהירה הנציבות כי תחולתו הינה לגבי דוחות התאמה למס שיוגשו לשנת המס 2003 ואילך, בעוד שלגבי שנות מס קודמות תיבחן תחולתו רק אם יש שוני מהותי בהכנסה החייבת בין שתי השיטות. בהקשר לחברות המחויבות על פי דין להגיש דוחות בבסיס מצטבר, תחולת החוזר רטרואקטיבית, לגבי שנים שבהן טרם נקבעה שומה סופית.

עולה מן האמור בחוזר, כי בשונה מן העמדה הבסיסית של הנציבות, שלא באה לידי ביטוי כלשונה בחוזר זה, כי כל עוד הדוחות הכספיים ערוכים על בסיס מזומן, אף שלא בהכרח לפי כללי החשבונאות "המקובלים", תוך מתן חוות דעת "בלתי מסויגת" בדוח המבקרים, יותר לחברה לדווח לצורכי מס על בסיס מזומן. 

אחד מהתנאים המנויים בסעיף 75ב(א) בעניינה של "חברה נשלטת זרה" הינו כי :

"שיעור המס החל על הכנסתה הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%".

סעיף 75ב(א)(13) קובע כי "שעור המס החל" הינו:

"סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה".

"מס זר" מוגדר בסעיף 75ב(א)(10) כדלקמן:

"מס שחייבים בו על הכנסה במדינה זרה לפי דיני המס החלים באותה מדינה"

לדעתנו מורם מהאמור לעיל, תוך שילובן של ההוראות השונות, כי במקרים בהם מוטל על הכנסות החברה מס בשיטת מס מחזור מכוח דיני המס המקומיים (לדוגמא כפי שמוטל בחלקה התורכי של קפריסין) יש לבחון את שיעור המס האפקטיבי המוטל בפועל על ההכנסה החייבת, כך שסך מס המחזור יחולק בסך ההכנסה החייבת והוא אשר יהא למבחן שיעור המס החל על ההכנסה הפסיבית, זאת אף אם שיעורו של מס המחזור נמוך מ- 20%.

בימים אלו (28.7.2003) נתקבלה הוראת שעה לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (להלן: "התקנות"). כזכור, במבזק מס מספר 11, מיום 16.2.2003, התייחסנו לסעיף 131(א)(5ב) הקובע כי תושב ישראל יהא חייב בהגשת דוח אם יצר בשנת המס נאמנות או קיבל מכספי נאמנות סכום העולה על 100,000 ₪, וכן הנהנה או המוטב לכספי הנאמנות.

במבזק זה הועלתה הסוגיה, האם בהעדר התייחסות לנאמנות בתקנות נישום אשר עומד בתנאי התקנות, יהא פטור מהגשת דוח, אף אם יצר נאמנות או קיבל ממנה כספים, כאמור לעיל.

דה זו התבססה על נוסח התקנות לפיהן, על אף

האמור בסעיף 131, יינתן פטור מהגשת דוח בתנאים מסוימים.

כאמור לעיל, בימים אלו אושרה הוראת השעה לפיה, על אף הפטורים מהגשת דוח הקבועים בתקנות, הם לא יחולו בעניינו של נישום אשר יצר נאמנות או קיבל ממנה כספים, במהלך שנת המס, בסכומים העולים על 100,000 ₪.

בנוסף נקבע בהוראת השעה כי עולה חדש או תושב חוזר, שהוא וכל בני משפחתו זכאים לפטור ממס על הכנסות פסיביות מסוימות אשר פורטו בהוראת השעה, לא יהא חייב בהגשת דוח רק מן הטעם שהוא בעל נכסים או חשבון בנק בחו"ל.

אחד מהתנאים המנויים בסעיף 75ב(א) בעניינה של "חברה נשלטת זרה" הינו כי :

"שיעור המס החל על הכנסתה הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%".

סעיף 75ב(א)(13) קובע כי "שעור המס החל" הינו:

"סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה".

"מס זר" מוגדר בסעיף 75ב(א)(10) כדלקמן:

"מס שחייבים בו על הכנסה במדינה זרה לפי דיני המס החלים באותה מדינה"

לדעתנו מורם מהאמור לעיל, תוך שילובן של ההוראות השונות, כי במקרים בהם מוטל על הכנסות החברה מס בשיטת מס מחזור מכוח דיני המס המקומיים (לדוגמא כפי שמוטל בחלקה התורכי של קפריסין) יש לבחון את שיעור המס האפקטיבי המוטל בפועל על ההכנסה החייבת, כך שסך מס המחזור יחולק בסך ההכנסה החייבת והוא אשר יהא למבחן שיעור המס החל על ההכנסה הפסיבית, זאת אף אם שיעורו של מס המחזור נמוך מ- 20%.