מבזק מס מספר 42 - 6.11.2003

זה לא מכבר התפרסם פסק הדין בעניין יעקובי, עמ"ה 1207/00, הדן באופן ועיתוי ההכרה בהוצאות פרסום.

המערערת, חברת יעקבי יעקבי ובניו בע"מ, הינה חברה העוסקת ביבוא ושיווק של צבעים וחומרי ניקוי הקיימת למעלה מחמישים שנה. בשנת 1997 היו למערערת הוצאות פרסומת בסך של כ-3.3 מליון ₪ מתוכן כ- 827 אלפי ש"ח בגין סרטוני פרסומת בטלביזיה לשיווקן של שתי סדרות חדשות של מוצרי ניקיון, הדומות בעיקרן לסדרות ששווקו בעבר ובהווה על ידי המערערת.

לטענת פקיד השומה אין לנכות את ההוצאות בגין סרטוני הפרסומת באופן שוטף, אלא יש לייחסן בהתאם לעקרון ההקבלה החשבונאי על פני השנים בהן תופק ההכנסה ממוצרים אלה, ולצורך כך הסכים לפרוס את ההוצאה ולהתירה בניכוי על פני שלוש שנים.

המערערת תבעה את ניכוי ההוצאות כולן כהוצאת פרותית בשנת המס בה הוצאו.

בית המשפט הנכבד קבע כי, תכלית החשבונאות היא שיקוף המצב העסקי של הפירמה, גישה המחייבת נקיטה של שמרנות בכל הנוגע להצגת הרווח, בעוד תכלית חשבונאות המס היא קביעת הכנסתו האמיתית של הנישום ללא אילוצי שמרנות. מבחינה חשבונאית, בארה"ב וברשות לניירות ערך בישראל אומצה הגישה של direct response advertising  לפיה יש להתיר הוצאה שבפרסום כהוצאה שוטפת אלא אם קיים לקוח ספציפי שאליו מתייחסת הפרסומת והוא ירכוש את הסחורה בעתיד.

ביהמ"ש קובע כי בהתאם לסעיף 17 רישא לפקודה יש להתיר כל הוצאה שהוצאה כולה לשם יצור הכנסה בשנת המס ואיננה הוצאה לצריכה פרטית ואשר אין בה כל מרכיב של חסכון או השקעה לשנים הבאות. במידה וקיים בה מרכיב של השקעה לשנים הבאות, היא תפולג ותותר על פני השנים הבאות. בעניין זה קובע בית המשפט כי נטל הראייה מוטל על פקיד השומה. במקרה דנן מדובר בחברה ותיקה שכבר צברה מוניטין עוד לפני הפרסום, ולפיכך אין לייחס פרסום של מוצר כזה או אחר כאילו בא לחזק מוניטין קיים ובכלל שאלת המוניטין תיבחן על פני רקע העסק כולו ולא על רקע מוצר בודד. לאור זאת קובע בית המשפט הנכבד כי מדובר בהוצאה אינצידנטלית הקשורה במהלך עסקיו של הנישום אשר מותרת לניכוי בשנה השוטפת.

כידוע תשואת הלוואת בעלי שליטה לחברה בשליטתם, פטורה בידיהם ממס הכנסה, ומהווה הוצאה מותרת בניכוי בידי החברה, והכל בכפוף לכך שהתשואה הינה בגובה הפרשי הצמדה בלבד.

מע"מ איננו רלוונטי בדרך כלל לעניין זה, מאחר שמרבית בעלי השליטה אינם עוסקים מורשים לעניין חוק מע"מ. ואולם, במידה ובעל השליטה הינו גם עוסק מורשה, לכאורה עלולה ההלוואה צמודת המדד להיות נשוא להטלת מע"מ, בדומה להוראות התאמ"ו בעניין מכירת או השכרת מקרקעין פרטיים בידי מוכר/משכיר שהינו במקרה גם עוסק מורשה.

לדעתנו, ובהסתמך בין היתר על פסק הדין בעניין אנדרי הולצר, עמ"ה 613/02, אין הלוואה צמודת מדד בלבד, שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו, באה בגדר עסקה או אף עסקת אקראי, המחייבת בהטלת מע"מ, אם ניתנה שלא במסגרת עיסוקו או עסקו של בעל השליטה, וזאת גם אם הוא רשום כעוסק מורשה.

על פי סעיף 17(5א) לפקודה, תקרת הניכוי שתותר בגין קרן השתלמות לעצמאים הינה 9,675 ₪, בגין הפקדה של לפחות 15,050 ₪ לשנה. (4.5% מתקרת הכנסה בסך 215,000 לשנת 2003, המותנית בהפקדה של 7% מהכנסה חייבת כאמור).

בעת משיכת הכספים מקרן ההשתלמות הסכום יחול פטור ממס, לרבות על ריבית ורווחים, כאמור בסעיף 9(16ב) לפקודה, בגין רווחים שמקורם בהפקדה שלא עלתה על 15,120 ₪ לשנה.

לאור ההבדלים בסכומים ובמיוחד השוני בסכומי ההפקדה לעניין הניכוי לעומת סכומי הפטור, בוחנת נציבות מס הכנסה תיקון חקיקה אשר יקבע סכום אחיד לתקרת ההפקדה והפטור בהפקדה לקרנות השתלמות לעמית עצמאי ולחברי קיבוץ.

כידוע תשואת הלוואת בעלי שליטה לחברה בשליטתם, פטורה בידיהם ממס הכנסה, ומהווה הוצאה מותרת בניכוי בידי החברה, והכל בכפוף לכך שהתשואה הינה בגובה הפרשי הצמדה בלבד.

מע"מ איננו רלוונטי בדרך כלל לעניין זה, מאחר שמרבית בעלי השליטה אינם עוסקים מורשים לעניין חוק מע"מ. ואולם, במידה ובעל השליטה הינו גם עוסק מורשה, לכאורה עלולה ההלוואה צמודת המדד להיות נשוא להטלת מע"מ, בדומה להוראות התאמ"ו בעניין מכירת או השכרת מקרקעין פרטיים בידי מוכר/משכיר שהינו במקרה גם עוסק מורשה.

לדעתנו, ובהסתמך בין היתר על פסק הדין בעניין אנדרי הולצר, עמ"ה 613/02, אין הלוואה צמודת מדד בלבד, שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו, באה בגדר עסקה או אף עסקת אקראי, המחייבת בהטלת מע"מ, אם ניתנה שלא במסגרת עיסוקו או עסקו של בעל השליטה, וזאת גם אם הוא רשום כעוסק מורשה.

סעיף 75ב' אשר נוסף בתיקון 132 לפקודה קובע בעיקרו כי יראו את רווחיה מהכנסות פסיביות של חברה הבאה בגדרו של הסעיף כמחולקות לתושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה אף אם לא חולקו לו כדיבידנד בפועל באותה שנת מס.

הגדרת הכנסה פסיבית הנה מעיקרי הסעיף שכן הכנסה אשר לא תבוא בגדר הגדרת הכנסה פסיבית לא תחשב כמחולקת לבעל השליטה. הגדרת הכנסה פסיבית כוללת את הרכיבים הבאים:

הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה, הכנסה מדיבידנד, הכנסה מתמלוגים, הכנסה מדמי שכירות, תמורה ממכירת נכס כמשמעותה בסעיף 88, שאינה מכירת נכס ששימש את החברה בעסק או במשלח יד.

עיון בהוראות הפקודה – סעיפים 2 , 2א',ו-3 מעלה כי בנמצא מספר סוגי הכנסות אשר אינן באות בגדר הכנסה פסיבית, ולפיכך אף אם יתקבלו בידי חברה העונה על הגדרות הסעיף לא יחויב בעל השליטה תושב ישראל במס בישראל, כל עוד לא חולקו כדיבידנד בפועל.

להלן רשימה חלקית של הכנסות אשר אינן באות בגדר הכנסה פסיבית לעניין רווחיה הבלתי מחולקים של ח.נ.ז: דמי ניכיון, מלוג, אנונה, מחילת חוב (בתנאים מסוימים), תמורה מפדיון מניות והכנסה מהימורים ומהגרלות נושאי פרסים. אמור מכאן כי בעלי שליטה בח.נ.ז אשר לה הכנסות מן המנויות לעיל, יכול שלא יתחייבו במס בישראל על הכנסתה הבלתי מחולקת.