מבזק מס מספר 521 - 21.11.2013

לאחר הלכות קלס, מלכיאלי הצעת חוק פרטית ותזכירי הצעות חוק ממשלה, שהתפרסמו במהלך הדרך (ראו בין היתר מבזקי מס מספר 500 ו – 455), התפרסמה השבוע הצעת חוק חדשה מטעם הממשלה בנוגע לחישוב מאוחד ונפרד. יש מי שיגיד כי תשים קץ לדיון הארוך בעניין ואולם כפי שיתואר בהמשך תפתח גזרה חדשה ונרחבת של התכתשויות בעניין, אל מול רשות המיסים.

במסגרת ההצעה מוצע כי סעיפים 66(ד) ו – (ה) כנוסחם יבוטלו !!!  ובמקומם יקבע בסעיף 66(ד) כי בני זוג שיש להם "מקור הכנסה משותף", שהתקיימו לגביהם, המבחנים המצטברים הבאים, יחול חישוב מס נפרד על הכנסה שהופקה החל מיום 1.1.2014, להלן התנאים:

1. מבחן הנחיצות – יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נחוצה לייצור ההכנסה ממקור הכנסה המשותף.
2. מבחן גובה השכר – כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה המשקפת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף, ביחס ישיר לתרומתו לייצורה.
3. מבחן מקום הפקת ההכנסה – מקום הפקת מקור ההכנסה אינה בבית המגורים של בני הזוג, למעט במקרים שבהם בית המגורים משמש בדרך קבע את מקור ההכנסה המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה נעשית בבית המגורים.

"מקור הכנסה משותף", לעניין סעיף זה הינו, מקור ההכנסה של בן הזוג התלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני (יצויין כי ההצעה אינה קובעת כלל מבחן כמותי לקביעת חזקת התלות).

למעשה, הסעיף המוצע קובע בדומה לפס"ד שקורי וכהן בבתי המשפט המחוזיים, את מבחני הנחיצות ונאותות השכר (ראו לעניין זה מבזק מס מספר 306).

לכאורה בא גואל לישראל, בשעה טובה קיבלה הממשלה ואיתה רשות המיסים את העמדה הכללית לפיה יתכן ובני זוג יפיקו יחד הכנסה באותו עסק ויהיו זכאים לשכר הגון ולמס הגון גם כן, והכל בדומה למצב בו היו עובדים בעסקים נפרדים או אילו היו מעסיקים מי שאינם בני זוגם.

אולם תיאוריה לחוד ופרקטיקה לחוד: אם רשות המיסים תמשיך ותבדוק לעומק בתיקים אלו – עד כמה נחוץ לעסק כל אחד מבני הזוג, ועד כמה גובה שכרו תואם את תרומתו, יצאנו נפסדים פעמיים:

ראשית, הדיון הארוך ואי הבהירות לא באו אל סופם וימשיכו העימותים על הנחיצות וגובה השכר.

שנית, כח אדם איכותי של הרשות ימשיך ויעסוק בסוגיות מסוג זה חלף עבודת שומה איכותית בנושאים הרי גורל מזה.

לפיכך ומכיוון שלשון הצעת החוק, סביר ותביא לבחינה ועימות בכל תיק ותיק, יתכן ועדיף יהיה לבחון מבחנים כמותיים ברורים יותר.

בהתאם להצעה, ככל שיהיה הפרש מיסוי של 30% לפחות בין השומה העצמית בחישוב נפרד, לשומה הסופית שתקבע בסופו של דבר בשומה או בפס"ד (להלן – הגרעון), הרי יוטל קנס בשיעור של 30% מהגרעון.

יצויין בנוסף, כי על אף התנהלויות רבות בפורומים ציבוריים שונים שהיו בשנים האחרונות בעניין זה, לגבי הסדרת הטיפול השומתי בתיקים כגון אלו בשנים קודמות, הצעת החוק אינה דנה בהם כלל, ומותירה את הטעם המר של דנ"א מלכיאלי על כנו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

בשנים האחרונות דווח באמצעי התקשרות, על הגידול במגמת רכישת דירות מגורים על ידי תושבי חוץ, למגורים או להשקעה. על פי נתוני משרד הבינוי והשיכון, ביישובים: תל אביב, ירושלים ונתניה, חלקם של תושבי החוץ ברכישות כאמור הינו גבוה.

ביום ה – 7 בנובמבר 2013, פרסמה רשות המסים הודעה לציבור לפיה, תושבת חוץ שהשכירה דירת יוקרה, לא דיווחה על הכנסותיה ולא ושילמה בישראל את המס המתחייב בגינן במשך מספר שנים, ועל כן נעצרה. בנוסף ביום ה- 17 בנובמבר 2013 דווח באמצעי התקשורת, כי צוותי ביקורת מטעם פקיד שומה אשקלון,  פשטו על כ – 200 דירות יוקרה באשדוד בבעלות תושבי חוץ על מנת לאתר תושבי חוץ, שאינם מדווחים על הכנסות מדמי שכירות בישראל.

בדומה לתושב ישראל, גם תושב חוץ יכול לבחור בין שלושה מסלולים למיסוי הכנסתו משכר דירה: (א). מסלול של פטור, בכפוף לתקרה, והתקיימות תנאים נוספים (ב) מסלול של מיסוי על ההכנסה החייבת, על פי מדרגות המס השולי הקבועים בסעיף 121 לפקודה, ככל שאינה עולה לכדי עסק; (ג) מסלול של מס סופי בשיעור של 10%, ללא אפשרות של ניכוי פחת או הפחתה, או הוצאות אחרות שהוצאו לצורך ייצור הכנסות דמי השכירות. לטעמנו, תושב חוץ שבבעלותו מספר דירות בישראל, שלא בחר במסלול הפטור, אינו חייב לדווח לצרכי מס על כל הכנסות דמי-שכירות על פי אותו מסלול מיסוי, אלא לבחור לגבי כל דירה בנפרד מסלול מיסוי שונה – קרי מסלול מדרגות המס השולי או מסלול מס סופי בשיעור של 10%.

בנוסף למיסוי בישראל, עשויה ההכנסה להתמסות גם במדינת תושבותו של תושב החוץ, תוך קבלת זיכוי בגין המס ששולם בישראל, ככל שהדין הפנימי במדינת תושבותו של תושב החוץ קובע זאת, או בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס.

אמנת המודל של ארגון ה- OECD קובעת, כי במקרה של הכנסות ממקרקעין, זכות המיסוי הראשונית ניתנת למדינה שבה מצויים המקרקעין, ולמדינת האחרת, קיימת זכות מיסוי שיורית. הוראה ברוח זו קיימת למשל בסעיף 6(1) לאמנת המס בין ישראל לבין איטליה. על אף האמור לעיל, בשתי אמנות מס שישראל הינה צד להן – עם שבדיה ועם צרפת – קיימת זכות מיסוי בלעדית למדינה שבה מצויים המקרקעין, כלומר לישראל תהיה זכות מיסוי בלעדית למיסוי הכנסות דמי השכירות, והכנסות מדמי השכירות לא יהיו חייבות במס בצרפת או בשבדיה, לפי העניין.

בשולי הדברים נציין, כי רשויות המס מרחיבות את מאמציהן להתחקות אחר תושבי חוץ שלא דיווחו על הכנסות דמי שכירות שהופקו בישראל, וזאת כחלק ממדיניות רשות המסים לפעול כנגד מעלימי מס והון שחור בכלל, וכנגד הכנסות מדמי-שכירות בפרט.  ראו לעניין זה גם החלטת כופר מס הכנסה 27/12  שבה הושת על תושבי חוץ כופר בסך של 400 אלפי ₪ בשל אי דיווח הכנסות מצטברות של 2.7 מיליון ₪, במשך תקופה של 10 שנים.

למשרדנו ניסיון רב בייעוץ וייצוג לקוחות בנושאים אלו. לאור הלחץ המופעל על ידי רשות המסים בנושא זה, וההשלכות האזרחיות והפליליות של אי-דיווח כאמור, מומלץ לפנות אלינו במקרים אלו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

בשנים האחרונות דווח באמצעי התקשרות, על הגידול במגמת רכישת דירות מגורים על ידי תושבי חוץ, למגורים או להשקעה. על פי נתוני משרד הבינוי והשיכון, ביישובים: תל אביב, ירושלים ונתניה, חלקם של תושבי החוץ ברכישות כאמור הינו גבוה.

ביום ה – 7 בנובמבר 2013, פרסמה רשות המסים הודעה לציבור לפיה, תושבת חוץ שהשכירה דירת יוקרה, לא דיווחה על הכנסותיה ולא ושילמה בישראל את המס המתחייב בגינן במשך מספר שנים, ועל כן נעצרה. בנוסף ביום ה- 17 בנובמבר 2013 דווח באמצעי התקשורת, כי צוותי ביקורת מטעם פקיד שומה אשקלון,  פשטו על כ – 200 דירות יוקרה באשדוד בבעלות תושבי חוץ על מנת לאתר תושבי חוץ, שאינם מדווחים על הכנסות מדמי שכירות בישראל.

בדומה לתושב ישראל, גם תושב חוץ יכול לבחור בין שלושה מסלולים למיסוי הכנסתו משכר דירה: (א). מסלול של פטור, בכפוף לתקרה, והתקיימות תנאים נוספים (ב) מסלול של מיסוי על ההכנסה החייבת, על פי מדרגות המס השולי הקבועים בסעיף 121 לפקודה, ככל שאינה עולה לכדי עסק; (ג) מסלול של מס סופי בשיעור של 10%, ללא אפשרות של ניכוי פחת או הפחתה, או הוצאות אחרות שהוצאו לצורך ייצור הכנסות דמי השכירות. לטעמנו, תושב חוץ שבבעלותו מספר דירות בישראל, שלא בחר במסלול הפטור, אינו חייב לדווח לצרכי מס על כל הכנסות דמי-שכירות על פי אותו מסלול מיסוי, אלא לבחור לגבי כל דירה בנפרד מסלול מיסוי שונה – קרי מסלול מדרגות המס השולי או מסלול מס סופי בשיעור של 10%.

בנוסף למיסוי בישראל, עשויה ההכנסה להתמסות גם במדינת תושבותו של תושב החוץ, תוך קבלת זיכוי בגין המס ששולם בישראל, ככל שהדין הפנימי במדינת תושבותו של תושב החוץ קובע זאת, או בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס.

אמנת המודל של ארגון ה- OECD קובעת, כי במקרה של הכנסות ממקרקעין, זכות המיסוי הראשונית ניתנת למדינה שבה מצויים המקרקעין, ולמדינת האחרת, קיימת זכות מיסוי שיורית. הוראה ברוח זו קיימת למשל בסעיף 6(1) לאמנת המס בין ישראל לבין איטליה. על אף האמור לעיל, בשתי אמנות מס שישראל הינה צד להן – עם שבדיה ועם צרפת – קיימת זכות מיסוי בלעדית למדינה שבה מצויים המקרקעין, כלומר לישראל תהיה זכות מיסוי בלעדית למיסוי הכנסות דמי השכירות, והכנסות מדמי השכירות לא יהיו חייבות במס בצרפת או בשבדיה, לפי העניין.

בשולי הדברים נציין, כי רשויות המס מרחיבות את מאמציהן להתחקות אחר תושבי חוץ שלא דיווחו על הכנסות דמי שכירות שהופקו בישראל, וזאת כחלק ממדיניות רשות המסים לפעול כנגד מעלימי מס והון שחור בכלל, וכנגד הכנסות מדמי-שכירות בפרט.  ראו לעניין זה גם החלטת כופר מס הכנסה 27/12  שבה הושת על תושבי חוץ כופר בסך של 400 אלפי ₪ בשל אי דיווח הכנסות מצטברות של 2.7 מיליון ₪, במשך תקופה של 10 שנים.

למשרדנו ניסיון רב בייעוץ וייצוג לקוחות בנושאים אלו. לאור הלחץ המופעל על ידי רשות המסים בנושא זה, וההשלכות האזרחיות והפליליות של אי-דיווח כאמור, מומלץ לפנות אלינו במקרים אלו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

אחד העקרונות החשובים שקובע המחוקק על מנת לאפשר פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, הינו העיקרון לפיו על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים. עקרון זה בא לידי ביטוי במקרים רבים ומונע מתן פטור ממס, כאשר לא נמכרו כל זכויותיו של המוכר בדירת המגורים המזכה, כך לדוגמא, לא אושר פטור ממס לבעלים של דירה שמכר את זכויות החכירה בדירה לשנים רבות קדימה, בטענה שלא מכר את מלוא זכויותיו.

עקרון זה הפך כמעט למקודש, בעקבות הלכת יוניזדה (ע"א 595/82) בה נקבע כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבהגדרתה אין הבעלים מוכר את מלוא זכויותיו בדירת המגורים המזכה שברשותו, לא יוכל הבעלים לקבל פטור ממס אלא אם ייווסף לשווי המכירה מרכיב הקרקע של הדירות שנבנו עבור הבעלים – דבר שעשוי להעלות משמעותית את השבח בעסקה.

ואולם, תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") טומן בחובו 2 הוראות חדשות, אשר לראשונה מערערות על חשיבותו של עקרון מכירת מלוא הזכויות בדירת מגורים מזכה כפי שנסביר להלן:

סעיף 49א(ב) לחוק קובע, כי החל מיום 01/08/2013 מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה בעסקת קומבינציה, זכאי על פי בקשתו, לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה.

עניינו הרואות כי המחוקק ביטל למעשה את הלכת יוניזדה על ידי כך שהעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה – בהתאם לחלק הנמכר בעסקת קומבינציה ולא דורש יותר את מכירת מלוא הזכויות.

בשולי הדברים נציין כי הסיבה לתיקון החקיקה הינה הלכת שדמי (דנ"א 6811/04) אשר קבעה כי בעסקאות קומבינציה שבוצעו בהתאם להלכת יוניזדה, יקבע יום רכישה חדש לדירות המגורים שהתקבלו ע"י הבעלים, דבר שהיה מנוגד לעמדת רשות המיסים.

ואולם, לא רק בעסקאות קומבינציה ערער המחוקק על חשיבותו של עקרון זה. גם בהתאם לחישוב המס החדש בסעיף 48א(ב2) לחוק, המתייחס למכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד שנרכשה לפני יום המעבר, לא התנה המחוקק את הפטור הניתן על השבח הריאלי עד ליום המעבר במכירת כל זכויותיו של המוכר בדירה (שכן סעיף זה אינו כלול בפרק חמישי 1 – הפרק הדן בפטורים הרגילים בדירות מגורים מזכות ובהתניות הכרוכות בכך).

משכך, מוכר אשר מבקש להשאיר לעצמו חלק מן הדירה אך עדיין לקבל פטור ממס במכירת חלק מזכויותיו בה, יוכל לבצע זאת לפי סעיף 48א(ב2) מיד בתחילת תקופת המעבר.

נציין בנוסף לאמור לעיל, כי לסוגיה זו יתכנו השלכות גם בחישוב המס בעסקת תמ"א 38/2.

אנו בדעה כי יטיב המחוקק אם ילך שלב אחד נוסף ויבטל לחלוטין את עקרון זה, שמטרתו וההיגיון הטמון בו אינם ברורים ויאפשר מתן פטור ממס בהתאם לחלק הנמכר בדירת מגורים מזכה גם לגבי סעיף הפטור המוחלט (49ב(2)), כפי שמתיר כיום בעסקאות קומבינציה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

ביום 12 בנובמבר 2013 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 43427-04-13) את תביעתו של יצחק שרביט (להלן: המבוטח) לתקופת זכאות נוספת בקצבת הזקנה, לאחר שהמבוטח תיקן את גילו.

קצבאות ביטוח לאומי – רקע חקיקתי

לגיל המבוטח יש משמעות רבה בחוק הביטוח הלאומי ובמיוחד לזכאותו לקצבת זקנה.

החל מגיל פרישה (כיום לאישה 62 ולגבר 67) יכול מבוטח לבחון זכאותו לקצבת זקנה ובהתאם למבחן הכנסות יהיה זכאי לקצבה.

סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי מאפשר לתבוע קצבאות ביטוח לאומי רטרואקטיבית בגיל הפרישה לתקופה מירבית של 12 חודשים ממועד העילה (בד"כ מועד הגשת התביעה).

רקע עובדתי

• באפריל 2010 הגיש המבוטח תביעה לקצבת זקנה כאשר שנת הלידה שלו היתה 1943. תביעתו אושרה מיום 1.4.2010 (בגיל 67).
• בדצמבר 2012 תיקן המבוטח את תאריך הלידה שלו ליום 5.4.1942 "בעקבות דברים שנכתבו בספר יוחסין שהובא לאחרונה ממרוקו", ובינואר 2013 הגיש תביעה לתקופת זכאות נוספת בעקבות תיקון הגיל.
• המוסד לביטוח לאומי דחה את תביעתו לתקופה הנוספת בשל שיהוי, וכן משום ששינוי גיל יוצר זכויות ממועד תיקון הגיל ולא קודם לכן.

דיון והחלטה

בפס"ד רחל מולאיוף (עב"ל 000516/05 מיום 9.1.2007) דן ביה"ד הארצי בעניין דומה ופסק כי משעה שבית משפט משנה את גילו של אדם, קביעה זו מחייבת לכל דבר ועניין מעת הפסיקה ואילך. שינוי זכויות המתייחסות לתקופה שחלפה אינו אפשרי ונוגד את תקנת הציבור.

"גיל הוא נתון מוחלט וחד משמעי. לא יתכן שבזמן נתון יהיו לאדם שני פרטי גיל, כשם שלא יתכן שבזמן נתון יהיו לאדם שני פרטי זיהוי הסותרים זה את זה…".

"בהתאם לעקרון זה, אדם יכול להיות בגיל מסויים בתקופת זמן נתונה, עד שגילו משתנה לפי החוק. משעה שגילו השתנה – הרי השינוי תופס מכאן ולהבא ולא למפרע".

לאור פסק הדין שלעיל, קבע ביה"ד שהמבוטח אינו זכאי לקבל קצבת זקנה בעבור התקופה שקדמה לשינוי הגיל גם בשל האמור לעיל וגם מכוח סעיף 296 לחוק.

אנו ממליצים לבחון היטב השלכות שינוי גיל בכל הקשור להיבטי קבלת קצבאות ביטוח לאומי.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.