מבזק מס מספר 559 - 21.8.2014

בעקבות הירי על ישובי הדרום, בין היתר על העיר אשקלון, נערך מבצע "צוק איתן". הירי גרם בנוסף לנזקים ישירים לרכוש, גם לנזקים כלכליים (בגלל צמצום הפעילות הכלכלית). לצורך פיצוי על נזקים אלה, נקבעה "הוראת שעה" אשר מפרטת את הזכאים לפיצוי ואת דרכי הפיצוי האפשריות.

• מהי תקופת הפיצוי? נכון לעכשיו, התקופה המתחילה ביום 8.7.2014 ומסתיימת ביום  31.8.2014, או בסיום המצב המיוחד בעורף לפי המוקדם.
• מהי תקרת הפיצוי? תקרת הפיצוי היא  4 מיליון ₪ (גם למספר סניפים באזור).
• מי זכאי לפיצוי? כל התושבים ובעלי העסקים באזור שהוגדר בטווח שבין 0-40 ק"מ מרצועת עזה (פורסמו שמות הישובים והמרחקים מן הרצועה) למעט רשימת סוגי ניזוקים שהוצאו מן הרשימה.
• מהם סוגי הפיצוי? בעקרון נקבעו נוסחאות שנקראות "מסלולים ירוקים": "מסלול מחזורים" – מסלול שבו נעשית השוואה בין המחזורים בתקופת הפיצוי לשנה קודמת. "מסלול שכר" – מסלול בו משולם פיצוי עבור שכר ששולם לעובד שנעדר בשל המצב הביטחוני. "מסלול הוצאות" – מסלול בו ניתן פיצוי על הוצאות מיוחדות שהוצאו. "מסלול אדום" – הוכחת נזק פרטנית (ללא תקרה) ובה ניתן לכלול את כל סוגי הנזקים. חשוב: מסלול זה מיועד לתושבי הישובים בטווח 0-7 ק"מ מרצועת עזה ואזור התעשייה הדרומי באשקלון, בלבד.
• האם עסק חדש זכאי לפיצוי? על פי התקנות, עסק חדש לא זכאי לפיצוי (למעט, אם שילם שכר לעובדו והגיש דוחות בגין השכר כדין).
• יש לי שני סוגי פעילות בעסק איך אני מגיש תביעה? יש לפצל את סוגי הפעילות והמחזורים בגין כל מסלול.
• אני שכיר ועבדתי שעות נוספות רבות בגלל המבצע והמעסיק לא מוכן לשלם לי, מה עליי לעשות? על פי צו ההרחבה שנחתם על ידי שר הכלכלה, המעביד חייב לשלם לך את מלוא השכר, בין אם הוא מקבל פיצוי ובין אם לאו.

• אני תושב אשקלון, אך עובד ברחובות ונעדרתי בשל המצב הביטחוני. האם אני זכאי לקבל שכר? אתה זכאי לקבל שכר, והמעביד שלך זכאי לקבל פיצוי בגין השכר ששולם לך, על אף שהוא מצוי מחוץ ל- 40 ק"מ.
• אני עצמאי מת"א. בתקופת הזכאות אמור הייתי לעבוד בעיקר בטווח 40 הק"מ. מה הדין? כאן תצטרך להגיש תביעה בדומה ל"מסלול מחזורים", אך תידרש להוכיח שהכנסותיך בתקופה נוצרו באזור המזכה בפיצוי (תידרש רמת הוכחה גבוהה יותר).
• אני בעל עסק באזור התעשייה הדרומי באשקלון באיזה מסלול אבחר? על מנת לענות לשאלה זו, חשוב לבדוק את מאפייני העסק (סוג העסק, מספר עובדים, האם הפעילות עונתית? וכו'),שכן,ניתן להגיש באזור זה תביעה גם ב"מסלול אדום".
• במהלך חודש ינואר 2014 הכפלתי את פעילות העסק – האם אני זכאי לחישוב שונה? בעקרון לא קיים בהוראת השעה מנגנון של "מקדם צמיחה". אך ניתן במקרים מסוימים, לסטות מן הנוסחה וגם במקרה בו העסק מצוי באזור התעשייה הדרומי באשקלון ומבקש פיצוי על פי"מסלול אדום".
• אני עוסק. מה דין הפיצוי שאני מקבל ואיך אני מקבל אותו? הפיצוי הינו הכנסה מעסק וחייב להיות מוכנס לכלל ההכנסות. הפיצוי אינו חייב במע"מ. חשוב: רשות המיסים תנכה במקור 20% מס לפני העברת הפיצוי לחשבון הבנק, אלא אם כן לניזוק אישור בדבר ניכוי קטן או פטור מניכוי במקור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לצחי שביט-אבוהב, לשעבר מנהל קרן הפיצויים ברשות המסים, ממשרדנו.

ביום 13 באוגוסט 2014 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין כלל פיננסים (ע"מ 1348-02-13). הסוגיה שנדונה במסגרת פס"ד הדין, היא האם יש להתיר בקיזוז הפסד הנובע מירידת שער חליפין במכירת נייר ערך הנקוב במטבע חוץ?

לטענת פקיד השומה, כשם שרווח הנובע מעליית שער במטבע חוץ אינו חייב במס, כך אין לקזז הפסד הנובע מירידת שער במטבע חוץ, שכן אילו היה רווח לא היה חייב במס.

לטענת המערערים, מכיוון שרווח במכירת נייר הערך היה מתחייב במס, הרי שהפסד ממנו הינו הפסד בר קיזוז בלא הפרדה בין הפסד מירידת מטבע, לבין הפסד ממכירת המניה.

ביהמ"ש מנתח באופן חדשני את הסוגיה וקובע כי:

"במכירת נייר ערך חוץ גלומים למעשה שני נכסים. נכס אחד הינו נייר הערך אותו רכש הנישום לפי שער ידוע ביום הרכישה וביחס אליו ניתן למדוד את רווח והפסד הנובעים משינוי שער נייר הערך בבורסה בה הוא נסחר. נכס שני, הינו מטבע החוץ בו נקוב נייר הערך אשר גם ביחס אליו ניתן למדוד רווח והפסד הנובעים משינויי שער מטבע החוץ ביחס לשקל הישראלי (בתקופה שמיום הרכישה עד ליום המכירה)."

ביהמ"ש מכריע כי הפסד הון הנובע מירידת שער חליפין, אינו ניתן לקיזוז.

בכל הכבוד לבית המשפט, לדעתנו, הן מסקנתו ואף יותר מזה הדרך בה בחר להגיע אל מסקנתו יוצרים עיוותים רבים ואף מתעלמים מהוראות הפקודה ותקנותיה:

כללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), התשס"ד-2003 (להלן – "הכללים") קובעים כי בעסקת רווח הון שנעשתה במטבע חוץ, יש להמיר את המחיר המקורי בהתאם לשער ביום הרכישה ואת התמורה בהתאם לשער במועד המכירה.

ניתן לראות בבירור כי חישוב רווח /הפסד הון מנכס חוץ נעשה כך שיבוצע חישוב לעלות המתורגמת לש"ח, מול התמורה המתורגמת לש"ח, והיתרה הינה רווח הון או הפסד הון. ככל שנוצר רווח הון מובן כי ניתן לחלץ ממנו את הרכיב האינפלציוני (הפרשי השער) הפטור.

אף מילה לא נאמרה בפסק הדין בעניין הוראות מפורשות אלו של הכללים.

 יתרה מזאת, תיאוריית שני הנכסים מייצרת גם הפסד הון בר קיזוז במצב ההפוך!! בעוד שתרגום שקלי ע"פ הכללים לא היה מביא לתוצאה זו:

נייר ערך זר הנרכש בשער מניה – 100$ (שע"ח 3 ₪ לדולר)  ונמכר בשער מניה  90$ (שע"ח  4 ₪ לדולר).  בהתאם לפס"ד ולגישת שני הנכסים – נוצר במכר המניה הפסד בר קיזוז של 10$ !!   אף שנהיר לכל, כי בעסקה זו נוצר בכלל רווח הון (אף שכולו אינפלציוני – פטור ממס).

תיאוריית ההפרדה לשני נכסים שונים משנה סדרי עולם, ואינה סבירה, ונדגים: יחיד רכש מבנה בחו"ל ב – 1,000,000 דולר. שער הדולר היה 4 ₪ לדולר. הנכס נמכר מאוחר יותר ב – 1,000,000 דולר. שער הדולר היה 4.5 ₪ לדולר.

כנהוג במקומותינו ולדעתנו זהו החוק, תחושב עלות הבניין כ – 4 מליון ₪ בעוד שתמורת המכר תהא 4.5 מליון ₪, כך שנוצר רווח הון של 0.5 מליון ₪. נניח כי לא היתה עליית המדד בתקופה. על פי תיאוריית שני הנכסים: במכר הבניין לא חל כל רווח, ואילו מתנודות המט"ח נצמח רווח של 0.5 מליון ₪, אשר יתכן והינו פטור ממס…

לסיכום, נראה כי טרם נאמרה המילה האחרונה בעניין זה, ויישומו בתיקים רבים אחרים בהם הנסיבות יהיו הפוכות, יביא ליתרונות מס עצומים דווקא לנישומים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

במסגרת תיקון 195 לפקודה, הוכנס סעיף 121ב לפקודה המטיל מס בשיעור של 2% על חלק הכנסתו החייבת של היחיד העולה על 800,000 ₪ (בשנות המס 2013 ו- 2014 הסכום עודכן לכדי  811,560 ₪) ("מס היסף").

לצורך חישוב מס היסף, ההכנסה החייבת הינה כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, לרבות ולמעט הכנסות נוספות כפי שנקבעו בסעיף.

סעיף 1 לפקודה קובע כי "הכנסה חייבת" הינה הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה על פי כל דין, ו"הכנסה" הוגדרה כסך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורטים בסעיפים 2 ו- 3 לפקודה, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין דינם כהכנסה לעניין הפקודה.

הפקודה קובעת מהי ההכנסה החייבת שבגינה ישולם מס היסף, אך אינה מתייחסת לסוגיה האם מס היסף משויך להכנסה ממקור מסוים לבחירת הנישום, לכל פריטי ההכנסה באופן יחסי, או שמא חישוב מס היסף הינו חישוב נוסף ונפרד, המחושב על כלל הכנסתו החייבת של היחיד מבלי ליתן נפקות לסוג ההכנסה.

מבדיקה שבוצעה על ידינו עולה, כי מחשבי מס הכנסה מחשבים את מס היסף כחישוב נוסף נפרד, ועל כן נפגעת יכולת היחיד לנצל כנגד מס היסף את מסי החוץ השוטפים והמועברים ששולמו על ידו בחו"ל.

לדעתנו, לא יעלה על הדעת, שחבות במס נוסף המוטלת על הכנסתו של יחיד שהופקה בחו"ל לא תוכל ליהנות מזיכוי מסי החוץ ששולמו בגינה.

טלו מקרה שבו יחיד הפיק בשנת המס הכנסות שכר בלבד, מישראל ומחו"ל.

במקרה הנדון, אם מס היסף ייכלל ב"סכום מס ההכנסה" המצוין בסעיף 204(ג) המגדיר מהי "תקרת הזיכוי" ממסי חוץ, יוכל הנישום לנצל את עודף מיסי חוץ השוטפים ששילם בחו"ל עבור משכורת החוץ שלו ואת עודף מיסי חוץ המועברים.

משום שבחישוב המתבצע במחשבי רשות המיסים מס היסף הינו חישוב נפרד, המחושב על הכנסה שחל עליה שיעור מס מיוחד (של 2%), הוא אינו נכלל בסכום מס ההכנסה לצורך חישוב תקרת זיכוי מסי החוץ.

טלו מקרה אחר, שבו ליחיד מספר מקורות הכנסה שונים, כדוגמת הכנסות עבודה מישראל, הכנסות ריבית מחו"ל ורווח הון בחו"ל.

לגבי האחרונים קובעת הפקודה, כי יראו את הללו כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת של היחיד.

לאור זאת, עולה הסוגיה כיצד יחושב מס היסף? האם מס היסף ייוחס באופן יחסי לכל הכנסה בהתאם לשיעורה מכלל הכנסתו החייבת של היחיד, או שמא מס היסף יחושב רק על הכנסה מסוימת שהיחיד יבחר ליחס אותה למס היסף  או שמא מס היסף יחושב על הכנסה הנמצאת בשלב ההכנסה הגבוה ביותר?

סעיף 121ב שותק בעניין זה, ועל כן לטעמנו, כפי שנפסק לא אחת על ידי בתי המשפט כי "כללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה. רק כשחיוב לשלם מס, מוטל על ‑ פי לשון החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו מספק" (ע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' פרוסקאואר), על כן לטעמנו יש לפרש את סעיף 121ב לטובת הנישום ולאפשר לו לבחור לאיזה מקור הכנסה ייוחס מס היסף, על מנת שהיחיד יוכל לנצל את מסי החוץ השוטפים או מסי החוץ המועברים משנים קודמות כנגד חבות המס היסף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

במקרים רבים, מוצגת עסקה לרשויות המס בצורה מסוימת, כאשר ניתוח של מהות העסקה, יביא למסקנה שמדובר למעשה בעסקה שונה, שככל הנראה חייבת במס נוסף.

הדבר נפוץ במיוחד בעסקאות קומבינציה, והפסיקה מלאה במקרים בהם הוצגו למנהל מסמ"ק עסקאות שונות שנערכו במטרה להפחית את חבות המס, כאשר נקבע שוב ושוב ע"י בית המשפט  כי מדובר בעסקאות קומבינציה לכל דבר ועניין, המסוות כעסקאות אחרות.

כך לדוגמא, בהלכת דרעד (ע"א 1444/90) קיבלה על עצמה חברת דרעד בע"מ לבנות מבנה מגורים, כאשר תמורת מילוי כל התחייבויותיה על פי ההסכם, התחייבו הבעלים לשלם למערערת אחוז מסוים מן התמורה, שתתקבל ממכירת הדירות שתיבנינה לצדדים שלישיים, וכן חלק מהדירות שטרם ימכרו.

בית המשפט קבע כי על אף הצגתה של העסקה כהזמנת שירותי בניה, הרי שלמעשה מדובר בעסקת קומבינציה בקובעו: "מעמדה של המערערת בעיסקה חרג מעבר לזה המוקנה לקבלן מבצע. הכוח והסמכויות שנמסרו לה, מחד גיסא, והסיכונים והאחריות שנטלה על עצמה, מאידך גיסא, מובילים לכלל מסקנה, כי מעמדה ביחס למקרקעין ולעיסקה כולה היה כשל הבעלים."

דוגמא נוספת ניתן למצוא בעניין חבס (עמ"ש 1835/95) שבו בתמורה למתן שירותי מימון, ניהול ושיווק, חבס הייתה זכאית למחצית מכל הרווחים שינבעו בפרויקט.

בית המשפט קבע כי "מידת מעורבותה ומתחם שיקול דעתה של העוררת בפרויקט כה גדולה וכל הפעולות ללא יוצא מן הכלל בקשר להקמת הפרויקט מצריכות את הסכמתה – שהיא רכשה זכויות במקרקעין; במיוחד ניתן להגיע למסקנה זאת לאור הוראות ההסכם לפיהן הרווחים וההפסדים כתוצאה מהקמת הפרויקט יתחלקו בין העוררת לבין מבני גזית בחלקים שווים ביניהם."

השבוע יצאה תחת ידו של בית המשפט העליון, הלכת קמחי (ע"א 6351/12) אשר דנה בהסכם מפוצל שבו הזמין המערער שירותי בניה מאת חברה קבלנית וכעבור מספר ימים חתם על הסכם למכירת קרקע לאותה החברה.

בית המשפט קבע כי לאור הסמיכות של ההסכמים, העובדה כי החברה הקבלנית לא שילמה למערער תמורת המקרקעין, אלא קיזזה את התמורה מן הסכום לו הייתה זכאית ע"פ הסכם שירותי הבניה, וכן העובדה כי שירותי הבניה ניתנו לגבי מלוא יתרת הקרקע שנותרה בידי המערער, מעידים בבירור כי מדובר בהסכמים שלובים דהיינו – עסקת קומבינציה.

לא למותר לציין כי קמחי היה בעלים של חלק משטח קרקע, אשר בה יתרת הבעלים התקשרו עם אותה חברה קבלנית, בעסקת קומבינציה, וכן כפי שצוין בעובדות הפסק, ההסכמים בין קמחי לחברה הקבלנית נחתמו כשהבניין היה כבר בנוי…

לעניין מחלוקת נוספת שעלתה לגבי שווי המכירה, שב וחזר ביהמ"ש על העיקרון כי בעסקת קומבינציה "מדובר בשווי הבניה אשר יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה ומע"מ אך ללא מרכיב הקרקע". ביהמ"ש קבע במקרה זה, כי השווי יקבע בהתאם לנתוני מנהל מסמ"ק לפיהם עסקאות קומבינציה באזור, יקרות ב-20% מעסקאות מזומן, כאשר שווי זה לא נסתר בראיות ע"י המערער.  

בעניין זה נפנה את קוראינו להלכת עמנואל סטפן כהנא, מתאריך 07/11/2013 בה קבע בית המשפט העליון כי "שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה ייקבע לפי שווי השוק של הקרקע או של שירותי הבניה, וזאת לפי קביעת פקיד השומה, ותוך שעל המשיג על כך להציג ראיות מתאימות לעניין עלויות הבניה, והנטל עליו, ולא בהכרח די בהצגת חשבונית".

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

ביום 30 ביולי 2014 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 44372-09-11) את תביעתה של חברת אורמת מערכות מידע (להלן: החברה) להשבת דמי ביטוח ששילמה בגין מימוש מניות עובדים לפי סעיף 102 הישןלפקודת מס הכנסה, רטרואקטיבית גם לתקופה שקדמה לפסיקת ביהמ"ש העליון בעניין לפיד וכץ מיום 31.12.2008.

תמצית עובדתית

במהלך השנים 2001-2002 הקצתה החברה לעובדיה מניות לפי סעיף 102 הישן לפקודה. עובדי החברה מימשו את המניות במהלך השנים 2003-2006.מרווחי המימוש נוכו מס ודמי ביטוח. בעניין חבות במס הכנסה, קבע ביהמ"ש העליון (ע"א 6159/05) בהלכת לפיד וכץ מיום 31.12.2008 כי המדובר בהכנסה הונית. כידוע הכנסה הונית אינה חיבת בדמי ביטוח. בחודש 11.2009 פנתה החברה למל"ל וביקשה החזר דמי ביטוח בגין הכנסות ההוניות. ביום 19.6.2011 נדחתה הבקשה, בטענה כי לגישת המל"ל אין להחיל את הלכת לפיד רטרואקטיבית, לפני יום פרסומו.

טענות הצדדים

טענות המל"ל: הנורמה המשפטית שחלה בעת ששילמו דמי הביטוח הייתה שהקצאת אופציות למניות לפי סעיף 102 לפקודה הנה הכנסת עבודה.

את הלכת לפיד וכץ אין להחיל רטרואקטיבית זאת מכמה טעמים:

–  למל"ל "אינטרס הסתמכות ראוי להגנה הנעוץ בפן הביטוחי";

–   העובדים שקבלו גמלאות מחליפות שכר יפגעו;

–   ישנו חשש להצפה בתביעות השבה דומות.

קיימת פסיקת ביה"ד הארצי לפיה שינוי הלכה בדיני ביטחון סוציאלי ייושם לעתיד בלבד.

הלכת סגנון הכרך, בביה"ד הארצי אשר קבעה כי שינוי בדיעבד של שיעור הכנסת עבודה שדווח למוסד על ידי רשות המסים, אינו משליך על חובות וזכויות מכוח חוק הביטוח הלאומי.

טענת החברה: מרבית המלומדים והדעה המשפטית טרם מתן הלכת לפיד היתה דווקא שמדובר ברווח הון ולא הכנסת עבודה.

בפועל הסתבר כי תשלום דמי הביטוח ע"י החברה במימוש המניות נבע בסה"כ מטעות.

דיון והחלטה

ביהמ"ש העליון קבע כי ככלל הלכה חדשה חלה גם רטרואקטיבית (פס"ד איקאופוד).

פסיקת ביהמ"ש בעניין לפיד וכץ לא הייתה בבחינת שינוי "הלכה קודמת אלא פירוש ראשון שניתן להוראה חקיקה, ועל כן וככלל יש להחילה גם  רטרוספקטיבית".

בשנים 2003-2006 ועוד לפני כן, רשויות המס נסתפקו בקביעה האם הכנסה ממימוש מניות 102 הינה הונית או פירותית. במקביל אף ניתנו פס"ד שקבעו את  סיווגה של הכנסה זו כהכנסה הונית, ועל  המל"ל היה להיות ער לכך.

המל"ל נטל על עצמו את הסיכון הכרוך באי החלת ההלכה הפסוקה ולכן, אין לומר כי קם לו אינטרס הסתמכות הראוי להגנה.

טענת הסתמכות המבוססת על שיקולים תקציבים אינה בבחינת "מילת קסם" ואינה שיקול בלעדי שיש להתחשב בו בעניין ההיבט הביטוחי.

אין להשוות בין המקרה של פס"ד סגנון הכרך שעניינו שינויים שעורכים בעלי שליטה בשכרם. בענייננו, לא נפגע הרעיון הביטוחי שכן מדובר בדיווח בזמן אמת על עובדים ולא על בעלי שליטה וכי מדובר בהכנסה פטורה מדמי ביטוח.

ביה"ד מציע למל"ל לשנות את החוק ולקצוב תקופה לאפשרות דרישת ההשבה כמו סעיף 160 לפקודה. כל עוד לא ישונה החוק, תדרש השבה מלאה.

תביעת החברה להשבת דמי הביטוח  נתקבלה (בניכוי גמלאות מחליפות שכר ששולמו לעובדים בתקופה זו).

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.