ביהמ"ש הכריע לראשונה בשאלה, האם הפסד הון שמקורו בשינוי ערך מט"ח בו נקוב נייר ערך הינו בר-קיזוז.
ביום 12 בספטמבר 2016 ניתנה הלכה בביהמ"ש העליון בשלושה ערעורים בעניין מוזס וארקין (ע"א 3555/15 ,3723/15 ,5447/16) (להלן: המערערים).
בשלושת המקרים דובר על מצב בו נישום משקיע בני"ע נסחרים הנקובים במט"ח, הנמכר על ידו מאוחר יותר עת שער המט"ח היה נמוך יותר, מאשר בעת הרכישה. כתוצאה מכך נצמח מרכיב של הפסד הון שמקורו בירידת שער המט"ח, אותו מבקש הנישום לקזז מרווחי הון שנצמחו מאותו הנייר ו/או מני"ע אחרים.
ביהמ"ש מנתח את טענות הצדדים ופסיקות ביהמ"ש המחוזי במקרים דומים לרבות פסה"ד בעניין כלל פינננסים (ראה מבזק מס 559) ובעניין בראל (ע"מ 7486/14) ומונה שלוש גישות לאופן התרת קיזוז הפסד ההון האמור :
לצורך יישום אופן חישוב גישת שני הרכיבים ביהמ"ש העליון מביא, בין היתר, כמה דוגמאות מספריות:
דוגמא מס' 5:
רכישת ני"ע ב-100 $ בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב- 50 $ בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 150 ₪. תחילה יש לחשב את הפסד ההון הנומינלי בסך 500-150=350 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם 300 ₪ (100 $ לפי שע"ח 3) נמוכה מיתרת המחיר המקורי 500 ₪, הרי שאין סכום אינפלציוני. הואיל ובתוך הפסד ההון הנומינלי מגולם למעשה הפסד הון מירידת שע"ח בסך 200 ₪ שאילו היה רווח הון היה פטור ממס, אזי אין להכיר בהפסד הון זה. קרי, הפסד ההון שיותר בקיזוז בדוגמה זו הינו בסך 150 ₪ בלבד.
יצויין כי התוצאה הסופית במקרה זה זהה לתוצאה שהיתה מתקבלת לפי גישת שני הנכסים.
דוגמה מס' 4:
ממחישה את ההבדל בין גישת שני הרכיבים לעומת גישת שני הנכסים:
רכישת ני"ע ב-$100 בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב-$200 בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 600 ₪. רווח ההון הנומינלי = 100 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם בסך 300 ₪ נמוכה מיתרת המחיר המקורי בסך 500 ₪ אין סכום אינפלציוני, על כן, רווח ההון כולו ריאלי.
למעשה, רווח ההון הנומינלי מגלם בתוכו למעשה התרת קיזוז הפסד הון (בגובה ההפרש – 200 ש"ח) כתוצאה מירידת שע"ח, ובגישת שני הנכסים רווח ההון הריאלי המחושב היה צריך להיות 300 ₪, ממנו – לא ניתן היה לקזז את הפסד ההון שנצמח כתוצאה מירידת שע"ח (בסך 200 ש"ח) כאמור לעיל !!
על אף האמור – גישת ביהמ"ש שנקבעה להלכה (ולא כ"הקלה" שהעניק פשמ"ג לנישומים כפי שקבע השופט אלטוביה בעניין מוזס) הינה כי רווח ההון החייב במס במקרה כזה הינו 100 ₪ בלבד, ולא יווסף לו סכום "ביטול" הפסד ההון מירידת השער כמחושב לעייל.
לסיכומו של דבר וככלל אצבע, ההלכה שיוצאת מפיו של ביהמ"ש העליון, בעניין נייר ערך, הינה כך:
בעסקה שהסתיימה ברווח הון כולל – לא ינוטרל הפסד הון שנצמח מירידת שער המטבע.
בעסקה שהסתיימה בהפסד הון כולל – יש לנטרל את חלק הפסד ההון שנצמח מירידת שער המטבע.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
ביהמ"ש הכריע לראשונה בשאלה, האם הפסד הון שמקורו בשינוי ערך מט"ח בו נקוב נייר ערך הינו בר-קיזוז.
ביום 12 בספטמבר 2016 ניתנה הלכה בביהמ"ש העליון בשלושה ערעורים בעניין מוזס וארקין (ע"א 3555/15 ,3723/15 ,5447/16) (להלן: המערערים).
בשלושת המקרים דובר על מצב בו נישום משקיע בני"ע נסחרים הנקובים במט"ח, הנמכר על ידו מאוחר יותר עת שער המט"ח היה נמוך יותר, מאשר בעת הרכישה. כתוצאה מכך נצמח מרכיב של הפסד הון שמקורו בירידת שער המט"ח, אותו מבקש הנישום לקזז מרווחי הון שנצמחו מאותו הנייר ו/או מני"ע אחרים.
ביהמ"ש מנתח את טענות הצדדים ופסיקות ביהמ"ש המחוזי במקרים דומים לרבות פסה"ד בעניין כלל פינננסים (ראה מבזק מס 559) ובעניין בראל (ע"מ 7486/14) ומונה שלוש גישות לאופן התרת קיזוז הפסד ההון האמור :
לצורך יישום אופן חישוב גישת שני הרכיבים ביהמ"ש העליון מביא, בין היתר, כמה דוגמאות מספריות:
דוגמא מס' 5:
רכישת ני"ע ב-100 $ בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב- 50 $ בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 150 ₪. תחילה יש לחשב את הפסד ההון הנומינלי בסך 500-150=350 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם 300 ₪ (100 $ לפי שע"ח 3) נמוכה מיתרת המחיר המקורי 500 ₪, הרי שאין סכום אינפלציוני. הואיל ובתוך הפסד ההון הנומינלי מגולם למעשה הפסד הון מירידת שע"ח בסך 200 ₪ שאילו היה רווח הון היה פטור ממס, אזי אין להכיר בהפסד הון זה. קרי, הפסד ההון שיותר בקיזוז בדוגמה זו הינו בסך 150 ₪ בלבד.
יצויין כי התוצאה הסופית במקרה זה זהה לתוצאה שהיתה מתקבלת לפי גישת שני הנכסים.
דוגמה מס' 4:
ממחישה את ההבדל בין גישת שני הרכיבים לעומת גישת שני הנכסים:
רכישת ני"ע ב-$100 בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב-$200 בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 600 ₪. רווח ההון הנומינלי = 100 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם בסך 300 ₪ נמוכה מיתרת המחיר המקורי בסך 500 ₪ אין סכום אינפלציוני, על כן, רווח ההון כולו ריאלי.
למעשה, רווח ההון הנומינלי מגלם בתוכו למעשה התרת קיזוז הפסד הון (בגובה ההפרש – 200 ש"ח) כתוצאה מירידת שע"ח, ובגישת שני הנכסים רווח ההון הריאלי המחושב היה צריך להיות 300 ₪, ממנו – לא ניתן היה לקזז את הפסד ההון שנצמח כתוצאה מירידת שע"ח (בסך 200 ש"ח) כאמור לעיל !!
על אף האמור – גישת ביהמ"ש שנקבעה להלכה (ולא כ"הקלה" שהעניק פשמ"ג לנישומים כפי שקבע השופט אלטוביה בעניין מוזס) הינה כי רווח ההון החייב במס במקרה כזה הינו 100 ₪ בלבד, ולא יווסף לו סכום "ביטול" הפסד ההון מירידת השער כמחושב לעייל.
לסיכומו של דבר וככלל אצבע, ההלכה שיוצאת מפיו של ביהמ"ש העליון, בעניין נייר ערך, הינה כך:
בעסקה שהסתיימה ברווח הון כולל – לא ינוטרל הפסד הון שנצמח מירידת שער המטבע.
בעסקה שהסתיימה בהפסד הון כולל – יש לנטרל את חלק הפסד ההון שנצמח מירידת שער המטבע.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
קיימים מקרים שבהם נישום (יחיד) עשוי להיחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן במדינה זרה, וכפועל יוצא מכך שתי המדינות תבקשנה לשום את הכנסתו על בסיס כלל עולמי. על מנת להימנע ממצב של כפל מס, נקבעו כללי שוברי השוויון באמנות המס, הבאים להכריע לאיזו מדינה תינתן הזכות להטיל מסים על הכנסתו של הנישום, בכפוף לכללי זכות המיסוי ביחס לסוגי הכנסות הקבועים באמנה.
ברוב האמנות נקבעו כללי שוברי שוויון היררכיים לצורך קביעת תושבות לצורכי מס של הנישום, כדלקמן: קיומו של בית קבע (מקום מגורים זמין), מקום האינטרסים החיוניים, מקום שבו נוהג הנישום לשהות, אזרחות. כאשר אין הכרעה קובעות האמנות הכרעה בהליכי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה"), קבעה כלל חריג לעניין מבחן "מקום האינטרסים החיוניים", לפיו ככל שהנישום נחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן בארה"ב וכאשר יש לו בית קבע הן בישראל והן בארה"ב (או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות) הרי יחיד שעלה לישראל ייחשב כבעל אינטרסים חיוניים בישראל, ובשל כך לתושב ישראל. לצורך הגדרת "עולה" מפנה האמנה לסעיף 35 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 35 לפקודה כנוסחו בעת החתימה על האמנה קבע, כי "עולה" הינו מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או מי שזכאי לאשרה או לתעודת עולה ובידו אשרה או רישיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לעניין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי חוק האזרחות. נציין, כי כיום סעיף 35 לפקודה קובע, כי גם "תושב חוזר" – יחיד ששב לישראל לאחר שהיה לתושב חוץ בתקופה העולה על 6 שנים, ושב לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה".
משמעות הדבר הינה שיחיד שעלה לישראל (לא בהכרח מארה"ב) וקיבל "תעודת עולה" או "אשרת עולה" והחליט לחלק את זמנו בין ישראל ובין ארה"ב (בשל עבודתו בארה"ב, למשל) לא יוכל לטעון שהוא דווקא תושב ארה"ב ולא תושב ישראל.
זאת, ככל שיש לו בית מגורים בישראל, על אף שעפ"י הדין הפנימי בארה"ב הוא נחשב לתושב ארה"ב (למשל בשל מבחן הימים הנוהג שם) ושהנסיבות מצביעות על כך שמרכז חייו בארה"ב. ככל שהיחיד זכאי להטבות המס הניתנות לעולה חדש והוא עודו בתקופת ההטבות, הכלל החריג הקבוע באמנה דווקא ייטיב עם היחיד, שכן הוא יהיה פטור ממס בישראל בגין ההכנסות שהופקו מחוצה לה, ופטור ממס בארה"ב ככל שההכנסות הנדונות לא חייבות שם במס בידי מי שאינו תושב ארה"ב.
על פי סעיף 6(3) לאמנה, אם הנישום הוא גם אזרח ארה"ב (ובנפרד ממבחני שוברי השוויון) הוא ייחשב כתושב ישראל לצורכי מס לעניין האמנה מחד, אך מנגד יידרש להשלים את המסים בארה"ב מכוח אזרחותו האמריקאית, הגם שהוכרע שתושבתו הינה ישראלית (זאת תוך קבלת זיכוי מהמסים ששולמו בישראל).
מנוסח האמנה וסעיף 35 לפקודה, לא ברור האם ההכרעה האמורה מוגבלת לזמן או שהינה אלמותית, קרי האם מעת שאדם קיבל תעודת עולה או אשרת עולה, מבחן האינטרסים החיוניים תמיד יוכרע לטובת ישראל או שכוונת הצדדים הייתה, כי הכרעה תהא בשנה שבה בוצעה העלייה לישראל או למספר שנים בודדות שלאחריה. בנוסף עולה הסוגיה האם תושב חוזר שחזר לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה" לעניין האמנה וגם לגביו בנסיבות לעיל ההכרעה לגביו תהא, שהינו תושב ישראל לצורכי האמנה, וזאת על אף שבמועד כריתת האמנה לא נכלל "תושב חוזר" בהגדרה של "עולה".
לדעתנו, ההכרעה תקפה גם במקרה של תושב חוזר בתנאים הנקובים בסעיף.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
קיימים מקרים שבהם נישום (יחיד) עשוי להיחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן במדינה זרה, וכפועל יוצא מכך שתי המדינות תבקשנה לשום את הכנסתו על בסיס כלל עולמי. על מנת להימנע ממצב של כפל מס, נקבעו כללי שוברי השוויון באמנות המס, הבאים להכריע לאיזו מדינה תינתן הזכות להטיל מסים על הכנסתו של הנישום, בכפוף לכללי זכות המיסוי ביחס לסוגי הכנסות הקבועים באמנה.
ברוב האמנות נקבעו כללי שוברי שוויון היררכיים לצורך קביעת תושבות לצורכי מס של הנישום, כדלקמן: קיומו של בית קבע (מקום מגורים זמין), מקום האינטרסים החיוניים, מקום שבו נוהג הנישום לשהות, אזרחות. כאשר אין הכרעה קובעות האמנות הכרעה בהליכי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה"), קבעה כלל חריג לעניין מבחן "מקום האינטרסים החיוניים", לפיו ככל שהנישום נחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן בארה"ב וכאשר יש לו בית קבע הן בישראל והן בארה"ב (או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות) הרי יחיד שעלה לישראל ייחשב כבעל אינטרסים חיוניים בישראל, ובשל כך לתושב ישראל. לצורך הגדרת "עולה" מפנה האמנה לסעיף 35 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 35 לפקודה כנוסחו בעת החתימה על האמנה קבע, כי "עולה" הינו מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או מי שזכאי לאשרה או לתעודת עולה ובידו אשרה או רישיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לעניין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי חוק האזרחות. נציין, כי כיום סעיף 35 לפקודה קובע, כי גם "תושב חוזר" – יחיד ששב לישראל לאחר שהיה לתושב חוץ בתקופה העולה על 6 שנים, ושב לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה".
משמעות הדבר הינה שיחיד שעלה לישראל (לא בהכרח מארה"ב) וקיבל "תעודת עולה" או "אשרת עולה" והחליט לחלק את זמנו בין ישראל ובין ארה"ב (בשל עבודתו בארה"ב, למשל) לא יוכל לטעון שהוא דווקא תושב ארה"ב ולא תושב ישראל.
זאת, ככל שיש לו בית מגורים בישראל, על אף שעפ"י הדין הפנימי בארה"ב הוא נחשב לתושב ארה"ב (למשל בשל מבחן הימים הנוהג שם) ושהנסיבות מצביעות על כך שמרכז חייו בארה"ב. ככל שהיחיד זכאי להטבות המס הניתנות לעולה חדש והוא עודו בתקופת ההטבות, הכלל החריג הקבוע באמנה דווקא ייטיב עם היחיד, שכן הוא יהיה פטור ממס בישראל בגין ההכנסות שהופקו מחוצה לה, ופטור ממס בארה"ב ככל שההכנסות הנדונות לא חייבות שם במס בידי מי שאינו תושב ארה"ב.
על פי סעיף 6(3) לאמנה, אם הנישום הוא גם אזרח ארה"ב (ובנפרד ממבחני שוברי השוויון) הוא ייחשב כתושב ישראל לצורכי מס לעניין האמנה מחד, אך מנגד יידרש להשלים את המסים בארה"ב מכוח אזרחותו האמריקאית, הגם שהוכרע שתושבתו הינה ישראלית (זאת תוך קבלת זיכוי מהמסים ששולמו בישראל).
מנוסח האמנה וסעיף 35 לפקודה, לא ברור האם ההכרעה האמורה מוגבלת לזמן או שהינה אלמותית, קרי האם מעת שאדם קיבל תעודת עולה או אשרת עולה, מבחן האינטרסים החיוניים תמיד יוכרע לטובת ישראל או שכוונת הצדדים הייתה, כי הכרעה תהא בשנה שבה בוצעה העלייה לישראל או למספר שנים בודדות שלאחריה. בנוסף עולה הסוגיה האם תושב חוזר שחזר לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה" לעניין האמנה וגם לגביו בנסיבות לעיל ההכרעה לגביו תהא, שהינו תושב ישראל לצורכי האמנה, וזאת על אף שבמועד כריתת האמנה לא נכלל "תושב חוזר" בהגדרה של "עולה".
לדעתנו, ההכרעה תקפה גם במקרה של תושב חוזר בתנאים הנקובים בסעיף.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
ביום 8 באוגוסט 2016 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין טווינה ואחרים (ו"ע 9197-02-15), בו נדחתה בקשתם של העוררים לנכות את סכום מס עיזבון ששולם בשנת 1973 עת ירשו מקרקעין מאביהם ז"ל, בחישוב השבח שחל במכירת אותן מקרקעין בשנת 2013.
להלן בתמצית טענות העוררים למתן הניכוי ועמדת וועדת הערר לכל טענה, עד לפסק עצמו:
עמדת ועדת הערר לטענות:
בשורה האחרונה וכדי להדוף יועצים למדנים נוספים – פסקה וועדת הערר, כי ניכוי מס העיזבון מן השבח אינו אפשרי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 19430-04-13) קבע ביום 4.9.2016 כי עיקול שהוטל על חשבון בנק של יואב ספיר ורעייתו (להלן: "הזוג"), בגין חוב שמקורו בקצבאות ילדים ששולמו לטענת המוסד לביטוח הלאומי (להלן: "המל"ל") שלא כדין, הינו בטל ומבוטל, ולא ניתן לאכוף את גביית החוב בכל דרך, זאת לנוכח השיהוי שנפל בפעולות הגביה של המל"ל.
תמצית עובדתית וטענות הצדדים
עיקרי החוק בענייננו
דיון והחלטה
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.