מבזק מס מספר 671 - 5.1.2017

במבזק מספר 669 מיום 22/12/2016 פרטנו את עיקרי הוראת השעה בעניין הדיבידנד המוטב, הקובעת, לתקופה קצובה מיום 1/1/2017 ועד 30/9/2017 ("תקופת הוראת השעה"), שיעור מס מופחת של 25% (ללא חיוב במס יסף) על דיבידנד (להלן: "הדיבידנד המוטב"), שיחולק לבעלי מניות מהותיים (לרבות באמצעות חברה משפחתית) בתקופת הוראת השעה, מרווחים שנצמחו עד ליום 31/12/2016.
ביום 2 בינואר 2017 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה 1/2017 הדן בהוראת השעה לעניין חלוקת "דיבידנד מוטב".
להלן נביא מתוך חוזר זה נקודות מעשיות לביצוע:
החוזר מסיר אי בהירויות רבות שהיו בימים האחרונים בעניין הדיבידנד המוטב וקובע כדלקמן:
1. מקור הרווחים לחלוקת הדיבידנד המוטב הינו ברווחים צבורים ליום 31/12/2016, כדלקמן:

• מקור הרווחים הינו ברווחים שחויבו במס חברות ובהכנסות פטורות של החברה המחלקת. רווחי שערוך אינם מהווים מקור לחלוקת דיבידנד מוטב.
• מקור הרווחים יכול להיות גם ברווחים הצבורים בחברות המוחזקות ע"י החברה המחלקת, ובלבד שיחולקו בפועל לחברה מחלקת הדיבידנד המוטב וליחיד עד ליום 30/9/2017.
• החלוקה אינה עולה כדי הפחתת הון.

2. תשלום הדיבידנד המוטב יהא בתקופת הוראת השעה. לעניין זה, בהתייחס ליתרות חובה ושימוש בנכסים ע"י בעל המניות המהותי נקבע כדלקמן:

• בעל מניות מהותי שהיה ביתרת חובה בחברה ושמקור יתרת החובה לאחר יום 1.1.2013, רשאי להחזיר את יתרת החובה הנ"ל או חלקה, מהדיבידנד המוטב, ורשות המיסים לא תראה בכך כהפרת תנאי תקופת הוראת השעה, קרי שהדיבידנד חולק בעת משיכת יתרות החובה, לפני תקופת הוראת השעה.
• בעל מניות מהותי שהיה ביתרת חובה בחברה ושמקור יתרת החובה לפני יום 1.1.2013– החוזר לא פוסל על הסף ומשאיר הדבר לשיקול דעתו של פקיד השומה.
• כנ"ל לגבי דירה שהועמדה לשימושו של בעל המניות המהותי – יתאפשר לבקשתו, כי במסגרת הוראת המעבר בעניין משיכות – העברת הדירה לבעלותו, תהווה היא עצמה דיבידנד מוטב, שיתחייב במס מוטב כאמור.

3. לא ברור עדיין האם חלה חובה לבצע תשלום בפועל הדיבידנד או שמספיק רישום חשבונאי של הדיבידנד תוך ניכוי המס במקור והעברתו לרשות המיסים. הדבר חשוב כאשר העודפים מושקעים בחברה בנכסים לא נזילים ונדרשת נטילת הלוואה לחלוקתם כדיבידנד.
4. בעניין בחינת ההכנסות העתידיות בשנים 2017 עד 2019, בהשוואה לממוצע ההכנסות 2015 ו- 2016, קובע החוזר כך:

• הכנסות מדיבידנד, לרבות הדיבידנד המוטב, לא יכללו בחישוב בכל השנים.
• בדיקת העמידה בתנאי הממוצע תעשה ע"י פקיד השומה בעת עריכת השומה לדוח שיוגש לשנת המס 2017.
• הפרת תנאי ממוצע ההכנסות ע"י אחד המניות לא תפגע בזכותם של יתר בעלי המניות לדיבידנד מוטב.

5. כנגד ההכנסה מדיבידנד מוטב, לא ניתן יהיה לקזז הפסדי הון, למרות ששיעור המס החל עליו עומד בתנאי סעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה.
6. הדיבידנד המוטב לא ייכלל בחישוב ההכנסה החייבת שבסעיף 121ב, לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס יסף.
7. אופרטיבית, חברה המחלקת דיבידנד מוטב, תנכה 25% מס במקור מבעלי המניות המהותיים ותדווח על גבי טופס 804 בצירוף טופס חדש – הצהרת בעל המניות, המצורף לחוזר.

נדגיש כי הוראת השעה מאפשרת לכל בעלי המניות המהותיים לחלק את העודפים שנצברו ליום 31/12/11 31/12/2016 (במגבלות שצוינו), ולא רק לבעלי המניות ב"חברות הארנק". לפיכך, בעלי מניות מהותיים בחברות בהן קיימים עודפים מהותיים, החשופים למיסוי ע"פ סעיף 77 המתוקן (בעיקר חברות להן עודפים העולים על 5 מיליון ₪ ליום 31/12/2011, ומושקעים בנכסים נזילים), מן הראוי שישקלו חלוקת עודפים "ישנים" כדיבידנד מוטב (בשיעור מס 25% עד הבית) ויקטינו החשיפה לחלוקה כפויה של העודפים ע"י המנהל ביום 1/10/2017 במס מצרפי כולל של 33%.
עוד נדגיש, כי הוראת השעה נותנת את ההטבה לבעלי מניות מהותיים ולא לבעלי מניות אחרים, כך שחלוקת עודפי החברה יתכן ותביא לחיוב מס בשיעור גבוה יותר (עד 28%) אצל בעלי המניות שאינם בעלי מניות מהותיים בהתחשב במס היסף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ב – 21/9/2016 נחתמה אמנה חדשה עם קנדה, המחליפה את האמנה הקודמת שנחתמה בשנות השבעים.
ב – 21/12/2016 ניתן צו מס הכנסה (מניעת מיסי כפל) (קנדה), התשע"ו-2016, הנותן תוקף לאמנה, החל מה – 1/1/2017. להלן במבזק זה ובמבזקנו הבא, דגשים לגבי הוראות האמנה החדשה:
המיסים הנדונים באמנה:
האמנה החדשה חלה על מסי ההכנסה המוטלים על ידי ממשלת קנדה. אין ציון מפורש למס הפרובינציאלי (provincial tax) המגיע לשיעור של עד 16%, המשולם בקנדה בנוסף למס הפדרלי, אך עפ"י הוראות הפקודה, ממילא ניתן לדרוש אותו כזיכוי, בהיותו עומד בהגדרת "מיסי חוץ" שבסעיף 199 לפקודה ("…לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה…").
נציין כי תיתכנה "תקלות מס" בקנדה לאור אי הכללת מס זה בהגדרת "המיסים הנדונים".
שיעורי ניכוי מס במקור מדיבידנד, ריבית ותמלוגים:

• דיבידנד: שיעור הניכוי במקור נותר בגובה 15%, אך במקרה של החזקה של חברה ב – 25% או יותר במניות החברה המשלמת, הופחת שיעור הניכוי במקור לכדי 5% בלבד.
• ריבית: ניכוי המס במקור הופחת משיעור של 15% לכדי 10%. נציין שעל פי הדין הפנימי בקנדה, לא מנוכה מס במקור על תשלומי ריבית לתושבי חוץ אם הריבית משקפת מחירי שוק, למעט במקרים חריגים, כדוגמת הלוואה משתתפת ברווחים (במקרה כזה, יחול ניכוי במקור בשיעור של 25%). להבדיל מהמקובל באמנות חדשות שישראל צד להן, שיעור הניכוי במקור המוגבל (10% בלבד) יחול גם על הלוואות משתתפות ברווחים ומכשירים דומים (מבלי להיכנס לאפשרות של סיווג מחדש של הכנסת הריבית והתרתה כהוצאה עפ"י דיני המס בקנדה).
  מס בשיעור של 5% בלבד יחול כאשר מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי (אם הריבית משקפת מחירי שוק), בתנאי שהריבית אינה משתתפת ברווחים בדרך כלשהיא. כמו כן, האמנה מונה מספר פטורים במדינת המקור, בתנאים מסוימים (כדוגמת ריבית שמשלמת תכנית פנסיה מוכרת).
• תמלוגים: ניכוי המס במקור הופחת משיעור של 15% לכדי 10%. כבאמנה הישנה, יחול פטור במדינת המקור בגין תמלוגי זכויות יוצרים, יצירות אמנותיות (להוציא סרטי קולנוע, שידורי טלוויזיה וכד'); האמנה החדשה הרחיבה את הפטור במדינת המקור גם לתמלוגים בעד תוכנת מחשב או בכל פטנט או במידע הנוגע לניסיון תעשייתי, מסחרי או מדעי (אך לא כולל תמלוגים שניתנו בזיקה להסכם השכרה או זיכיון). לכך חשיבות רבה לחברות טכנולוגיות ישראליות הנהנות מחוק עידוד השקעות הון (במקרים בהם התמלוגים שמקבלת החברה כפופים לניכוי במקור בגובה של 10% מההכנסה "ברוטו", היא לא נהנית הלכה למעשה משיעורי המס המיטיבים תחת חוק העידוד), ובתנאי שלא מדובר
  בעסקת השכרה אלא, למשל, במכירת עותק תוכנה.
  • חלוקה מחברה להשקעות במקרקעין: כבמרבית האמנות החדשות עליהן חתמה ישראל בשנים האחרונות, הוראות האמנה מתייחסות גם לחלוקת רווחים מקרן ריט, כך שמחלוקות המתקבלות מקרן להשקעות במקרקעין כמשמעותה בסעיף 64א2 לפקודה, ומחברה להשקעות במקרקעין כמשמעותה בדין הקנדי, ינוכה מס במקור בשיעור של 15%, בתנאי שלמשקיע פחות מ – 10% בקרן.
  סעיף "מס יציאה": האמנה החדשה כוללת התייחסות ספציפית למס היציאה, לפיה, מקום שיחיד חדל להיות תושב באחת המדינות והוא כפוף בה למס יציאה, המדינה האחרת רשאית למסות רווחי הון רק במידה שהרווחים האמורים לא נצמחו בזמן שהיחיד היה תושב המדינה הראשונה, אלא אם כן המדינה האחרת רשאית ממילא למסות את רווח ההון. לא נאמר דבר לגבי אופן חישוב החלק "הפטור" – לינארי או לפי שווי הנכסים בעת ניתוק התושבות, אך נקבע מנגנון הסכמה הדדית לגבי שאלות שעשויות להתעורר ביישום סע' זה. נציין שבקנדה מונהג מס יציאה (Departure tax) לפיו ניתן לדחות את המס למועד המימוש בפועל, אך לפי שווי הנכסים בעת הניתוק ולא לפי לינאריות כקבוע בסע' 100א לפקודה. עוד נציין שסעיף זה מחליף הוראה באמנה הישנה לפיה כל אחת מהמדינות רשאית להטיל מס, בהתאם לדיניה הפנימיים, על רווחים מהעברת נכס שהפיק יחיד שהוא תושב המדינה האחת והיגר למדינה האחרת במשך חמש השנים שקדמו להעברתו של הנכס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

ב – 21/9/2016 נחתמה אמנה חדשה עם קנדה, המחליפה את האמנה הקודמת שנחתמה בשנות השבעים.
ב – 21/12/2016 ניתן צו מס הכנסה (מניעת מיסי כפל) (קנדה), התשע"ו-2016, הנותן תוקף לאמנה, החל מה – 1/1/2017. להלן במבזק זה ובמבזקנו הבא, דגשים לגבי הוראות האמנה החדשה:
המיסים הנדונים באמנה:
האמנה החדשה חלה על מסי ההכנסה המוטלים על ידי ממשלת קנדה. אין ציון מפורש למס הפרובינציאלי (provincial tax) המגיע לשיעור של עד 16%, המשולם בקנדה בנוסף למס הפדרלי, אך עפ"י הוראות הפקודה, ממילא ניתן לדרוש אותו כזיכוי, בהיותו עומד בהגדרת "מיסי חוץ" שבסעיף 199 לפקודה ("…לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה…").
נציין כי תיתכנה "תקלות מס" בקנדה לאור אי הכללת מס זה בהגדרת "המיסים הנדונים".
שיעורי ניכוי מס במקור מדיבידנד, ריבית ותמלוגים:

• דיבידנד: שיעור הניכוי במקור נותר בגובה 15%, אך במקרה של החזקה של חברה ב – 25% או יותר במניות החברה המשלמת, הופחת שיעור הניכוי במקור לכדי 5% בלבד.
• ריבית: ניכוי המס במקור הופחת משיעור של 15% לכדי 10%. נציין שעל פי הדין הפנימי בקנדה, לא מנוכה מס במקור על תשלומי ריבית לתושבי חוץ אם הריבית משקפת מחירי שוק, למעט במקרים חריגים, כדוגמת הלוואה משתתפת ברווחים (במקרה כזה, יחול ניכוי במקור בשיעור של 25%). להבדיל מהמקובל באמנות חדשות שישראל צד להן, שיעור הניכוי במקור המוגבל (10% בלבד) יחול גם על הלוואות משתתפות ברווחים ומכשירים דומים (מבלי להיכנס לאפשרות של סיווג מחדש של הכנסת הריבית והתרתה כהוצאה עפ"י דיני המס בקנדה).
  מס בשיעור של 5% בלבד יחול כאשר מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי (אם הריבית משקפת מחירי שוק), בתנאי שהריבית אינה משתתפת ברווחים בדרך כלשהיא. כמו כן, האמנה מונה מספר פטורים במדינת המקור, בתנאים מסוימים (כדוגמת ריבית שמשלמת תכנית פנסיה מוכרת).
• תמלוגים: ניכוי המס במקור הופחת משיעור של 15% לכדי 10%. כבאמנה הישנה, יחול פטור במדינת המקור בגין תמלוגי זכויות יוצרים, יצירות אמנותיות (להוציא סרטי קולנוע, שידורי טלוויזיה וכד'); האמנה החדשה הרחיבה את הפטור במדינת המקור גם לתמלוגים בעד תוכנת מחשב או בכל פטנט או במידע הנוגע לניסיון תעשייתי, מסחרי או מדעי (אך לא כולל תמלוגים שניתנו בזיקה להסכם השכרה או זיכיון). לכך חשיבות רבה לחברות טכנולוגיות ישראליות הנהנות מחוק עידוד השקעות הון (במקרים בהם התמלוגים שמקבלת החברה כפופים לניכוי במקור בגובה של 10% מההכנסה "ברוטו", היא לא נהנית הלכה למעשה משיעורי המס המיטיבים תחת חוק העידוד), ובתנאי שלא מדובר
  בעסקת השכרה אלא, למשל, במכירת עותק תוכנה.
  • חלוקה מחברה להשקעות במקרקעין: כבמרבית האמנות החדשות עליהן חתמה ישראל בשנים האחרונות, הוראות האמנה מתייחסות גם לחלוקת רווחים מקרן ריט, כך שמחלוקות המתקבלות מקרן להשקעות במקרקעין כמשמעותה בסעיף 64א2 לפקודה, ומחברה להשקעות במקרקעין כמשמעותה בדין הקנדי, ינוכה מס במקור בשיעור של 15%, בתנאי שלמשקיע פחות מ – 10% בקרן.
  סעיף "מס יציאה": האמנה החדשה כוללת התייחסות ספציפית למס היציאה, לפיה, מקום שיחיד חדל להיות תושב באחת המדינות והוא כפוף בה למס יציאה, המדינה האחרת רשאית למסות רווחי הון רק במידה שהרווחים האמורים לא נצמחו בזמן שהיחיד היה תושב המדינה הראשונה, אלא אם כן המדינה האחרת רשאית ממילא למסות את רווח ההון. לא נאמר דבר לגבי אופן חישוב החלק "הפטור" – לינארי או לפי שווי הנכסים בעת ניתוק התושבות, אך נקבע מנגנון הסכמה הדדית לגבי שאלות שעשויות להתעורר ביישום סע' זה. נציין שבקנדה מונהג מס יציאה (Departure tax) לפיו ניתן לדחות את המס למועד המימוש בפועל, אך לפי שווי הנכסים בעת הניתוק ולא לפי לינאריות כקבוע בסע' 100א לפקודה. עוד נציין שסעיף זה מחליף הוראה באמנה הישנה לפיה כל אחת מהמדינות רשאית להטיל מס, בהתאם לדיניה הפנימיים, על רווחים מהעברת נכס שהפיק יחיד שהוא תושב המדינה האחת והיגר למדינה האחרת במשך חמש השנים שקדמו להעברתו של הנכס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

ביום 14 בדצמבר 2016 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 48604-07-15) את תביעתו של יניב קורן (להלן: "המבוטח") לקבלת דמי אבטלה לאור שיהוי בהגשת התביעה. השיהוי נגרם עקב ניהול הליך משפטי של המבוטח כנגד מעסיקו בטענה להתפטרות מתוך "הרעת תנאים", הליך שהסתיים לאחר שחלפו כשנתיים מסיום ההעסקה.

רקע חוקי

• סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי – שיהוי בהגשת תביעה לגמלה:
  (א). "כל תביעה לגמלת כסף תוגש למוסד תוך שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה.
  (ב) (1). הוגשה התביעה אחרי המועד האמור בסעיף קטן (א), וקבע המוסד כי התובע זכאי לגמלה בעד תקופה שקדמה להגשת התביעה, תשולם לו הגמלה שהוא זכאי לה, ובלבד שלא תשולם גמלה בעד תקופה העולה על 12 חודשים שקדמו בתכוף לפני החודש שבו הוגשה התביעה כאמור".
• "תאריך קובע" לדמי אבטלה:
  "ה -1 בחודש שבו התחילה תקופת האבטלה…".
• סעיף 186(ב) לחוק הביטוח הלאומי:
  "מי שהפסיק את עבודתו מרצונו בלי שהייתה הצדקה לכך, לא יהיה זכאי לדמי אבטלה בעד 90 הימים הראשונים מיום הפסקת העבודה".

תמצית עובדתית

• המבוטח עבד כמדריך ירי בחברה מסויימת (להלן: "המעסיק") יותר משנתיים.
• בחודש 7.2012 המבוטח התפטר מרצונו בטענה שתנאי עבודתו הורעו משמעותית.
• במהלך החודשים 8.2012 עד 12.2012 התייצב בלשכת התעסוקה.
• במקביל ניהל נגד המעסיק הליך משפטי בבית הדין האזורי לעבודה בטענה כי הוא זכאי לפיצויי פיטורין עקב הרעת תנאים והתפטרותו כדין פיטורין. ההליך נסתיים ביום 2.4.2014 בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פס"ד.
• ביום 18.6.2014 הגיש המבוטח לראשונה תביעה לתשלום דמי אבטלה לתקופה 8.2012 ועד 12.2012. התביעה אושרה עקרונית, אך נדחתה בשל השיהוי בהגשת התביעה.
• המחלוקת בביה"ד נסבה סביב הסוגיה – מהו היום שבו נוצרה עילת התביעה לעניין זכאות המבוטח לדמי אבטלה? האם יום מתן פס"ד לפשרה כטענת התובע (2.4.2014), או יום הפסקת העבודה לטענת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").
• לטענת המבוטח, הסיבה שלא הגיש בקשה לדמי אבטלה מיד לאחר התפטרותו הייתה כי הבין מאתר האינטרנט כי כל עוד לא המציא אישורים מהמעסיק – אין טעם בהגשת התביעה, ולכן המתין עד למתן פסה"ד בעניין.
• לעמדת המל"ל, דברי הפרסום באינטרנט באים לעזור ואינם תחליף ללשון החוק. על העובד היה להגיש את טופס התביעה בסמוך לאחר שהתפטר, גם ללא הטפסים מן המעסיק, ולטעון את טענותיו. המל"ל היה אמור לבדוק מול המעסיק את עמדתו.

דיון והחלטה

• "החוק פועל במסגרות מסוימות המכתיבות את סדרי ההתנהלות, ואין זה נכון להתעלם מן המסגרות הנורמטיביות וביניהן סעיף 296 לחוק, השוללות במקרים מסוימים תחולה רטרואקטיבית של תשלום גמלה, גם אם אין ספק שהיא מגיעה לזכאי גם קודם לכן".
• המועד להגשת התביעה לדמי אבטלה החל ביום שבו התפטר המבוטח מעבודתו, ולא הייתה הצדקה להמתין עד לפסה"ד בין העובד למעסיק, הליך אשר עלול להימשך שנים, לרבות ערעור. אי לכך אין זה סביר שהתקופה תימנה ממועד מתן פסה"ד.
• לסוגיה זו יש גם היבט מנהלי המתייחס ליכולתו של המל"ל להתגונן בתובענה המוגשת לביה"ד באיחור.
• קביעת מועדים בסעיף 296 מוצדקים בין היתר על מנת שהמל"ל יוכל לכלכל את צעדיו ולא יהיה צפוי לתשלומים שלא יכול היה לצפות במועד.
• בהלכות שונות בבית הדין הארצי נקבע כי "מימוש של הזכות, ראשיתה בהגשת תביעה למוסד, ובהעדר תביעה – לא קמה זכות". בהתאם, עצם קביעת המל"ל לזכאות העקרונית לגמלה, אינה מספיקה: "הזכאות לתשלום גמלה נבחנת לאחר שקמה הזכאות לגמלה".
• התביעה נדחתה בשל השיהוי.
• ביה"ד מנחה את המל"ל לבחון בשנית את הנחיותיו באינטרנט כדי שיהיה ברור למבוטחים כי הגשת טופס תביעה למל"ל מחויבת להיעשות בזמן הקבוע בחוק, גם אם באותו מועד לא מצויים בידי המבוטח מלוא המסמכים והתעוד הנלווים לטופס התביעה.

בשולי הדברים
עולה מטענות המל"ל בביה"ד, כי במקרים שבהם יש חוסר במסמכים הקשורים במעסיק, יציין זאת המבוטח בטופס התביעה שיגיש ללא שיהוי, והמל"ל יבדוק החוסר ישירות מול המעסיק. בדומה, במקרים של הימצאות בהתדיינות משפטית מול המעסיק, הדבר יצוין בטופס שיוגש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.