מבזק מס מספר 679 - 2.3.2017

ביום 14 לפברואר 2017 ניתן פס"ד בעניין אמיר באן (להלן: "המערער") (ע"מ 23751-10-12), שם נדרש ביהמ"ש לדון בסיווג הכנסות מפרס ומפיצוי שקיבל המערער.

עובדות המקרה
המערער הינו איש היי-טק ישראלי שהתפרסם, בין היתר, בשל חלקו בפיתוח תוכנת שחמט.
בשנים הרלבנטיות לערעור פיתח המערער יחד עם פרופ' שמעון ליצין (להלן: "פרופ' ליצין") ואחרים טכנולוגיה בשם "סטרטוספרה" לגביה נרשם פטנט ע"ש חברת אם סיסטמס פלאש דיסק פיונירס בע"מ (להלן: "החברה") שהייתה אף מעסיקה שלו.
לאחר שנודע לו כי החברה מפסיקה את הפיתוח בטכנולוגיה הודיע המערער בסוף שנת 2003 על התפטרותו מהחברה (למרות שהמשיך לעבוד במשרה חלקית לתקופת ביניים כדי להשלים נושאים פתוחים בהם עסק בחברה) והציע כי הפטנט יעבור לחברה חדשה לצורך המשך פיתוחו. בתמורה לכך, תקבל החברה 1/3 ממניות החברה החדשה ויתרת המניות של החברה החדשה תחולק בין המערער לפרופ' ליצין. החברה הסכימה להצעתו של המערער (למרות שלא נערך הסכם בכתב) אולם בהמשך התנערה ממנו. לאחר מאבק משפטי ממושך, אשר בראשיתו חתם המערער על הסכם עם פרופ' ליצין לפיו ייקח על עצמו את כל ההתנהלות המשפטית עבור שניהם תמורת 70% מהפיצוי הכולל העתידי, פנו הצדדים למגשר ונכרת הסכם פשרה לפיו התחייבה החברה לשלם למערער ולפרופ' ליצין סך של 1.5 מיליון דולר לכ"א (להלן: "הסכם הפשרה").
יש לציין כי חלק מפיצוי המערער בגובה 150 אלפי דולר שולמו לו כדמי ייעוץ (ודווחו כהכנסה פירותית), כך שהיתרה בסך 1.35 מיליון דולר ועוד 600 אלף דולר בגין ההסכם עם פרופ' ליצין (בסה"כ 1.95 מיליון דולר) דווחו על ידו הכנסה הונית.
בנוסף ובמקביל להליך האמור לעיל שהסתיים בשנת 2008, זכה המערער בשנת 2007 בפרס כספי ע"ס 45,000 דולר לאחר השתתפותו האישית בתחרות שחמט שהתקיימה במקביל לתחרות ראווה לתוכנות מחשב ברוסיה, בה הציג את תוכנת משחק השח-מט שפיתח.
בשנת 2008 דיווח המערער על התקבולים מכוח הסכם הפשרה וההסכם עם פרופ' ליצין כהכנסה הונית בסך 1.950 מיליון דולר, ואף קזז מהן הפסדי הון בסך 5.7 מיליון ₪ שהיו לו באותה שנה.
כמו-כן, דיווח על זכייתו בפרס כספי בסך 45,000 דולר כהכנסה מכוח סעיף 2א לפקודה, בשיעור מס 25% (דאז) עפ"י סעיף 124ב לפקודה.

טענות פקיד השומה
הפרס שקיבל המערער בתחרות – מהווה הכנסה מעסק או משלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.
חלק הפיצוי שקיבל המערער מכוח הסכם הפשרה – מהווה הכנסה לפי 2(2) לפקודה הואיל ובתקופה הרלוונטית עבד המערער אצל החברה והתקבולים שקיבל מהחברה הן הכנסה פירותית על רקע יחסי עובד מעביד. חלק הפיצוי שקיבל המערער מכוח הסכם הפשרה המיוחס להסכם עם פרופ' ליצין כאמור לעיל – מהווה הכנסה לפי 2(1) – עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

פסיקת ביהמ"ש
לעניין הפיצוי בהסכם הפשרה הרי שהוא נחלק לשניים: לגבי חלק הפיצוי הראשון בהסדר הפשרה בסך 1.35 מיליון דולר, בית המשפט מאזכר את העיקרון הידוע בדיני המס לפיו "פיצוי המתקבל במסגרת הליכים משפטיים או במסגרת הליכים אחרים, דינו כדין החסר אותו הוא בא למלא" כפי שנקבע בהלכת ש.ל. גורדון (ע"א 171/67). במועד בו נכרת הסכם הפשרה בין המערער לבין החברה הייתה מערכת יחסים אלטרנטיבית "בכובעם" כצדדים לחוזה יזמות והקמת חברה, ותשלום הפיצוי נועד לסיים את הסכסוך, וזאת על אף שבמקביל לפועלו למען הקמת החברה החדשה המשיך המערער לעבוד בחברה (באופן חלקי ולעניינים אחרים, כאמור לעיל).
ביהמ"ש קובע: "בענייננו, אין מדובר בהסכם העסקה אשר נטען כי הופר ע"י המעביד, אלא בהסכם בין בעלי המניות אשר נטען כי הופר על ידי אחד מבעלי המניות ובמסגרת הסכם הפשרה הסכים הנטען להיות מפר לפצות את בעלי המניות האחרים או לקנות אותם החוצה…". דהיינו, מדובר בסכסוך עסקי ומקור הזכות הנתבעת הוא ההסכם להקמת החברה החדשה אשר הופר ע"י החברה. לפיכך, קובע ביהמ"ש כי מדובר על ויתור זכות התביעה נגד החברה, שמקורה בהסכם להקמת החברה החדשה והקצאת מניות בה, שתמורתה מהווה הכנסה הונית עפ"י פרק חלק ה' לפקודה.

בית המשפט, בבואו לזהות את מקור ה"פירצה" בגינה שולם הפיצוי, צועד צעד אחד קדימה ובוחן את המצב אילו לא הופר ההסכם. כי אז החברה החדשה היתה קמה והחברה היתה צריכה לשלם למערער (ולשותפו, פרופ' ליצין) תשלום עבור זכויותיו בחברה החדשה. לפיכך, מדובר בפיצוי במישור ההוני.
לגבי חלק הפיצוי השני בהסדר הפשרה בסך 600,000 דולר שהתקבלו במסגרת ההסכם בין המערער לפרופ' ליצין, קובע ביהמ"ש, הינו בבחינת ניצול הזדמנות עסקית ע"י המערער בכך שצירף את פרופ' ליצין לגישור ועל כך תוגמל המערער.
יוזמתו והשקעתו (לרבות מימון ההליכים המשפטיים) בהגשת התביעה וניהול ההליכים נגד החברה הם אשר הצמיחו את הפיצוי הכולל שהתקבל במסגרת הסכם פשרה. בנוסף נקבע, כי מדובר בעסקה שאומנם איננה בתחום התמחותו של המערער אולם היא בעלת אופי מסחרי. לעניין זה מאמץ ביהמ"ש ההלכה שנקבעה בפרשת חיים קרן (ע"א 1834/07) במסגרתה נקבע כי יש לראות הכנסה מתגמול שקיבל תובע ייצוגי בעת ניהול התביעה הייצוגית כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. בית המשפט קובע כי, יש לבחון את העסקה מבחינה מהותית כלכלית ובדיני המס אין לתת משקל רב לאופן בו הגדירו הצדדים את העסקה (במקרה דנן כחלוקת הפיצוי) אלא כעסקה בין המערער לבין פרופ' ליצין.

לעניין ההכנסה מהפרס בסך 45,000$, בית המשפט בחן את העובדות והתבסס בין היתר על פס"ד הידוע ברוך משולם נ' פקיד שומה ת"א 1 (עמ"ה 609/68) וקבע, כי למערער יש את המיומנות והכישורים המתאימים לפיתוח תוכנת השחמט, בנוסף השקיע זמן וכסף בפיתוח זאת ואף קיבל תמלוגים מחברה גרמנית על שימוש בתוכנה הנ"ל.

כמו-כן, מדגיש ביהמ"ש כי התחרות היתה בין תוכנות מחשב לשחמט, תחום בו עסק והתמחה. לפיכך, מדובר בהכנסתו מעסק או משלח יד לפי 2(1) לפקודה.

לסיכום, ניתן לראות בפס"ד זה, דוגמא טובה לאותם מקרים חריגים עליהם כיוון ביהמ"ש העליון בהלכות חיים ניסים (2640/11) ופרשת יוסף ברנע (5083/13), בבואו לקבוע כי החזקות הקבועות בסעיף 2(2) לפקודה (תקבולים שמקבל עובד ממעביד הינם הכנסת עבודה) ניתנות לסתירה ע"י העובד – ראה גם מבזקנו מספר 532.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 22 בפברואר 2017 נתפרסם פסק דינה של כבוד השופטת ירדנה סרוסי, בעניין חברת יונו סימול ואחרים (ע"מ 5585-12-15, ועוד) בשתי סוגיות במישור המיסוי הבינלאומי המוכר לה היטב, כמי שכיהנה בעבר כיועצת המשפטית בתחום זה ברשות המסים.
סוגיה אחת עוסקת בנושא הזיכוי ממס זר על הכנסות שהופקו בארה"ב, בו נדון במבזק זה. הסוגיה השנייה עוסקת בנושא התרת הוצאות פחת מהשכרת דירת מגורים בארה"ב, ובה נעסוק במבזק הבא.
פרטי המקרה בקצרה – מר יעקב הראל (להלן: המערער) באמצעות חברת יונו סימול – חברה משפחתית בבעלותו – הינו בעליה של חברה מסוג LLC בארה"ב אשר אינה נשלטת ומנוהלת מישראל, לה הכנסות עסקיות שהופקו בארה"ב. הכנסתה החייבת של ה – LLC מיוחסת, לצורכי מס אמריקאי למערער, והוא זה החייב בתשלום מס בארה"ב בגינה. מחלוקות שבצעה ה – LLC למערער נוכה מס בארה"ב. המערער ביקש להתחייב בישראל בגין החלוקות מה – LLC על הכנסה מדיבידנד שקבלה החברה, המיוחס לו כנישום מייצג בה, תוך שהוא דורש את המס האמריקאי ששולם על ידו (לרבות בדרך של ניכוי במקור מחלוקות מה – LLC), כזיכוי מהמס הישראלי החל על אותו דיבידנד. יצוין כי לעובדה שהחזקותיו של המערער ב – LLC הינן באמצעות חברה משפחתית אין משמעות מיוחדת בנסיבות המקרה כיוון שזו שקופה לצורכי מס בארה"ב ובישראל.
למעשה, זו הפעם הראשונה בה פסק דין מנתח בהרחבה את מנגנון המיסוי החל בארה"ב ובישראל על ישות מסוג LLC ונותן גם לגיטימציה להוראות חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 בעניין מיסוי LLC ("חוזר LLC"), זאת לאחר התייחסות מרומזת לתקפותו שנכללה גם בפס"ד גמול אמריקה אשר ניתן לאחרונה (ראה מבזקנו מספר 665). בפסק הדין נקבע באופן מוחלט, כי אם בארה"ב נחשבת ה – LLC לישות שקופה (ישות שהכנסותיה מיוחסות לבעל לבעל הזכויות בה) ובישראל לא נבחרה חלופת ההשקפה לפי חוזר LLC (ולמעשה יש לראות ב – LLC כחברה זרה לכל דבר ועניין), הרי המס ששולם על ידי המערער בארה"ב על הכנסות עסקיות (שיוחסו אליו מה – LLC)- אינו ניתן כזיכוי כנגד המס הישראלי החל על חלוקות מה – LLC למערער, המהוות דיבידנד בידיו, בין היתר בשל "שיטת הסלים" הנהוגה ביחס לזיכוי ממס זר.
מזווית שונה נקבע כי אילו הייתה מתאפשרת עמדת הנישום, לפיה מהמס הישראלי על הכנסת דיבידנד יש לזכות את מסי החוץ ששולמו על הכנסתה העסקית של ה – LLC, היה בכך לאפשר, הלכה למעשה, זיכוי עקיף ליחיד, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה.
המערער ניסה להיבנות בערעור שהגיש, על הוראה בקוד המס האמריקאי שעניינה הכללתו של ניכוי במקור מחלוקות שבצעה ה – LLC לבעליה כחלק מסכומי החלוקה לבעלים. בסופו של דבר נקבע, כי הוראה זו אינה אלא פן גבייתי גרידא בדומה למנגנון החל לפי סעיף 170 לפקודה, ואין לייחס לה חשיבות מהותית בכל הנוגע לסיווג ההכנסה בידי המערער, דהיינו – העובדה שמסכומי חלוקות של ה -LLC נוכה מס בארה"ב אינה מסווגת את ההכנסה בידי המערער כהכנסה מדיבידנד (מבחינת הדין האמריקאי).
למעשה, יש לראות בסכומים אלו שנוכו כאילו חולקו למערער (וחלוקה מ – LLC שקופה לבעליה ממילא אינה מהווה אירוע מס בארה"ב) והוא זה אשר שילם את אותם סכומים כמס על ההכנסות המיוחסות אליו בהתאם למשטר השקיפות.
נרחיב ונציין, כי הוראה זו של ניכוי במקור חלה במקרה של שותף זר בשותפות, ואילו מדובר היה בבעל זכויות שהינו אזרח אמריקאי, להבנתנו ממילא לא הייתה חלה ההוראה האמורה, ובכל מקרה היה אותו אזרח אמריקאי משלם את מיסיו על ההכנסות המיוחסות לו בדוח המס השנתי שהיה מגיש לרשות המסים האמריקאית.
מסקנה מעניינת (אך מתבקשת) העולה מפס"ד, היא כי במקרה בו ה – LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב, יש לייחס את המס ששילם בעל הזכויות בה (לרבות בדרך של ניכוי במקור כאמור) ל – LLC, כאילו היא זו ששילמה את המס האמור.
להלכה זו קיימים מספר ביטויים, חלקם אף עוגן בחוזר
LLC ובהחלטת מיסוי 6839/16 (ראה מבזקנו מספר 642) שפרסמה רשות המסים:
• ככל שה-LLC נחשבת לחברה תושבת ישראל בשל מבחן השליטה והניהול ועל כן אינה שקופה לצורכי מס בישראל, ייחשב המס ששולם על ידי בעל הזכויות בה כמס ששילמה ה – LLC לצורך התרתו כזיכוי ממס החברות הישראלי החל עליה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 5.2.1 לחוזר LLC);
• לצורך בחינת הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז), אם שילם בעל הזכויות ב – LLC מס על הכנסותיה הפאסיביות של ה – LLC בשיעור הגבוה מ-15%, לא תיחשב ה – LLC כחנ"ז מאחר ורואים באותו מס כאילו שולם על ידי ה – LLC עצמה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.1 לחוזר LLC);
• ובהמשך, המס ששולם על ידי בעל הזכויות ב – LLC יקטין את סכום "הרווחים שלא שולמו" כך שהוא ימוסה רק על רווחי ה -LLC בניכוי המס ששולם, שוב, כיוון שרואים ב – LLC כאילו שילמה בעצמה את אותם מסים (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.2 לחוזר LLC);
• המס ששולם על ידי בעל הזכויות ייחשב כמס ששילמה ה – LLC לצורך קבלתו כזיכוי עקיף בידי חברה ישראלית המחזיקה באותו LLC, כפי שעולה מהחלטת המיסוי המצוינת לעיל;

בסיכומו של דבר, להבנתנו עפ"י תמצית העובדות שבפסק, שיעור המס האפקטיבי הכולל שחל על הנישום, לאור פסק הדין עצמו והפרשנות המובאת לעיל, הינו כ-48%.

במקרים רבים נישומים אשר אינם בוחרים בחלופת ההשקפה, מדווחים על כל חלוקה מה – LLC כעל הכנסה מדיבידנד, ואולם לאור האמור – אין לראות באותו חלק שחולק לצורך תשלום המס החל על בעל הזכויות (כתוצאה מהשקפת תוצאותיה של ה – LLC אליו), כדיבידנד, אלא כתשלום מס זר של ה – LLC עצמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 22 בפברואר 2017 נתפרסם פסק דינה של כבוד השופטת ירדנה סרוסי, בעניין חברת יונו סימול ואחרים (ע"מ 5585-12-15, ועוד) בשתי סוגיות במישור המיסוי הבינלאומי המוכר לה היטב, כמי שכיהנה בעבר כיועצת המשפטית בתחום זה ברשות המסים.
סוגיה אחת עוסקת בנושא הזיכוי ממס זר על הכנסות שהופקו בארה"ב, בו נדון במבזק זה. הסוגיה השנייה עוסקת בנושא התרת הוצאות פחת מהשכרת דירת מגורים בארה"ב, ובה נעסוק במבזק הבא.
פרטי המקרה בקצרה – מר יעקב הראל (להלן: המערער) באמצעות חברת יונו סימול – חברה משפחתית בבעלותו – הינו בעליה של חברה מסוג LLC בארה"ב אשר אינה נשלטת ומנוהלת מישראל, לה הכנסות עסקיות שהופקו בארה"ב. הכנסתה החייבת של ה – LLC מיוחסת, לצורכי מס אמריקאי למערער, והוא זה החייב בתשלום מס בארה"ב בגינה. מחלוקות שבצעה ה – LLC למערער נוכה מס בארה"ב. המערער ביקש להתחייב בישראל בגין החלוקות מה – LLC על הכנסה מדיבידנד שקבלה החברה, המיוחס לו כנישום מייצג בה, תוך שהוא דורש את המס האמריקאי ששולם על ידו (לרבות בדרך של ניכוי במקור מחלוקות מה – LLC), כזיכוי מהמס הישראלי החל על אותו דיבידנד. יצוין כי לעובדה שהחזקותיו של המערער ב – LLC הינן באמצעות חברה משפחתית אין משמעות מיוחדת בנסיבות המקרה כיוון שזו שקופה לצורכי מס בארה"ב ובישראל.
למעשה, זו הפעם הראשונה בה פסק דין מנתח בהרחבה את מנגנון המיסוי החל בארה"ב ובישראל על ישות מסוג LLC ונותן גם לגיטימציה להוראות חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 בעניין מיסוי LLC ("חוזר LLC"), זאת לאחר התייחסות מרומזת לתקפותו שנכללה גם בפס"ד גמול אמריקה אשר ניתן לאחרונה (ראה מבזקנו מספר 665). בפסק הדין נקבע באופן מוחלט, כי אם בארה"ב נחשבת ה – LLC לישות שקופה (ישות שהכנסותיה מיוחסות לבעל לבעל הזכויות בה) ובישראל לא נבחרה חלופת ההשקפה לפי חוזר LLC (ולמעשה יש לראות ב – LLC כחברה זרה לכל דבר ועניין), הרי המס ששולם על ידי המערער בארה"ב על הכנסות עסקיות (שיוחסו אליו מה – LLC)- אינו ניתן כזיכוי כנגד המס הישראלי החל על חלוקות מה – LLC למערער, המהוות דיבידנד בידיו, בין היתר בשל "שיטת הסלים" הנהוגה ביחס לזיכוי ממס זר.
מזווית שונה נקבע כי אילו הייתה מתאפשרת עמדת הנישום, לפיה מהמס הישראלי על הכנסת דיבידנד יש לזכות את מסי החוץ ששולמו על הכנסתה העסקית של ה – LLC, היה בכך לאפשר, הלכה למעשה, זיכוי עקיף ליחיד, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה.
המערער ניסה להיבנות בערעור שהגיש, על הוראה בקוד המס האמריקאי שעניינה הכללתו של ניכוי במקור מחלוקות שבצעה ה – LLC לבעליה כחלק מסכומי החלוקה לבעלים. בסופו של דבר נקבע, כי הוראה זו אינה אלא פן גבייתי גרידא בדומה למנגנון החל לפי סעיף 170 לפקודה, ואין לייחס לה חשיבות מהותית בכל הנוגע לסיווג ההכנסה בידי המערער, דהיינו – העובדה שמסכומי חלוקות של ה -LLC נוכה מס בארה"ב אינה מסווגת את ההכנסה בידי המערער כהכנסה מדיבידנד (מבחינת הדין האמריקאי).
למעשה, יש לראות בסכומים אלו שנוכו כאילו חולקו למערער (וחלוקה מ – LLC שקופה לבעליה ממילא אינה מהווה אירוע מס בארה"ב) והוא זה אשר שילם את אותם סכומים כמס על ההכנסות המיוחסות אליו בהתאם למשטר השקיפות.
נרחיב ונציין, כי הוראה זו של ניכוי במקור חלה במקרה של שותף זר בשותפות, ואילו מדובר היה בבעל זכויות שהינו אזרח אמריקאי, להבנתנו ממילא לא הייתה חלה ההוראה האמורה, ובכל מקרה היה אותו אזרח אמריקאי משלם את מיסיו על ההכנסות המיוחסות לו בדוח המס השנתי שהיה מגיש לרשות המסים האמריקאית.
מסקנה מעניינת (אך מתבקשת) העולה מפס"ד, היא כי במקרה בו ה – LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב, יש לייחס את המס ששילם בעל הזכויות בה (לרבות בדרך של ניכוי במקור כאמור) ל – LLC, כאילו היא זו ששילמה את המס האמור.
להלכה זו קיימים מספר ביטויים, חלקם אף עוגן בחוזר
LLC ובהחלטת מיסוי 6839/16 (ראה מבזקנו מספר 642) שפרסמה רשות המסים:
• ככל שה-LLC נחשבת לחברה תושבת ישראל בשל מבחן השליטה והניהול ועל כן אינה שקופה לצורכי מס בישראל, ייחשב המס ששולם על ידי בעל הזכויות בה כמס ששילמה ה – LLC לצורך התרתו כזיכוי ממס החברות הישראלי החל עליה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 5.2.1 לחוזר LLC);
• לצורך בחינת הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז), אם שילם בעל הזכויות ב – LLC מס על הכנסותיה הפאסיביות של ה – LLC בשיעור הגבוה מ-15%, לא תיחשב ה – LLC כחנ"ז מאחר ורואים באותו מס כאילו שולם על ידי ה – LLC עצמה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.1 לחוזר LLC);
• ובהמשך, המס ששולם על ידי בעל הזכויות ב – LLC יקטין את סכום "הרווחים שלא שולמו" כך שהוא ימוסה רק על רווחי ה -LLC בניכוי המס ששולם, שוב, כיוון שרואים ב – LLC כאילו שילמה בעצמה את אותם מסים (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.2 לחוזר LLC);
• המס ששולם על ידי בעל הזכויות ייחשב כמס ששילמה ה – LLC לצורך קבלתו כזיכוי עקיף בידי חברה ישראלית המחזיקה באותו LLC, כפי שעולה מהחלטת המיסוי המצוינת לעיל;

בסיכומו של דבר, להבנתנו עפ"י תמצית העובדות שבפסק, שיעור המס האפקטיבי הכולל שחל על הנישום, לאור פסק הדין עצמו והפרשנות המובאת לעיל, הינו כ-48%.

במקרים רבים נישומים אשר אינם בוחרים בחלופת ההשקפה, מדווחים על כל חלוקה מה – LLC כעל הכנסה מדיבידנד, ואולם לאור האמור – אין לראות באותו חלק שחולק לצורך תשלום המס החל על בעל הזכויות (כתוצאה מהשקפת תוצאותיה של ה – LLC אליו), כדיבידנד, אלא כתשלום מס זר של ה – LLC עצמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 14 בפברואר 2017 ניתן פס"ד בועדת הערר בעניין יורשי בתיה כספי (ו"ע 7018-04-16).
מבלי לתאר את השתלשלות הדברים ולעניינינו, נציין כי הגברת מכרה זכויות במקרקעין, נתבקשה פריסת השבח הראלי, ולאחר שהוגשו דוחות לפקיד השומה לשנים הרלוונטיות, הוצאו שומות מקרקעין מתוקנות בהתאם.
בשלב מאוחר יותר קבע פקיד השומה כי המוכרת (העוררת) הינה נכה לפי סעיף 9(5) לפקודה, לצמיתות רטרואקטיבית.
הנישומה ביקשה פתיחת שומות המקרקעין לפי סעיף 85 לחוק מסמ"ק, תוך בקשת החלת פטור 9(5) לפקודה – כהכנסה שאינה מיגיעה אישית (פטור של כ-70,000 ₪ לשנה).
העוררת מסתמכת בעיקר על הוראות סעיף 48ב לחוק הקובע כי:
"(א) לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה…
לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה…"

פסיקת ועדת הערר
עניין החלת פטור 9(5) על שבח מקרקעין
נקבע כבר בהלכת ביהמ"ש העליון בעניין מומב כי "עניין סעיף 48ב' לחוק אינו להשוות בין השבח לפי החוק לבין ההכנסה החייבת לפי הפקודה אלא רק "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו" – ולא לעניינים אחרים כגון ניכויים, קיזוזים ופטורים"
עוד לפני כן נקבע בין השאר בהלכת גיבור סברינה כי שבח מקרקעין אינו נכלל בהגדרת הכנסה לעניין פקודת מס הכנסה, וממילא פטורים החלים על הכנסה לפי הפקודה אינם חלים על שבח מקרקעין.

עניין פריסת השבח הראלי
סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר את פריסת השבח. וכך נאמר בו:
"(1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן – תקופת הפריסה), כדלקמן:
(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה – חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס…,

"יוצא על כן כי טרם חישוב המס בפריסה יש לערוך שני חישובים נפרדים ועצמאיים:
האחד, חישוב מלוא השבח הריאלי של הנישום וחלוקתו בשנות המס. חישוב זה ייעשה על פי הוראות החוק, לרבות הניכויים, הקיזוזים והפטורים על פי החוק…
השני, חישוב ההכנסה החייבת לפי הפקודה, כלומר חישוב כל ההכנסות לאחר כל הניכויים, לרבות הפטורים על פי הפקודה.
הסכומים שהתקבלו בכל אחד מאלו יצורפו יחדיו ויחולו עליהם הוראות הפקודה לעניין שיעורי המס, דהיינו יחולו שיעורי המס הפרוגרסיבי הקבועים בפקודה.
תיאור זה של הוראות הפריסה מביא למסקנה כי הפטורים על פי הפקודה והפטורים על פי החוק לא יובאו בחשבון בעת חישוב שיעורי המס בפריסה, שכן מקומם הוא בשלב הקודם, שלב חישוב ההכנסה החייבת וחישוב השבח הריאלי"….

ובהמשך, וכחתימת גולל נקבע:
"משקבע המחוקק כי הפטור על פי הפקודה לא יחול על השבח הריאלי, אין להחיל את הפטור בעקיפין… אין להתיר כניסה ב"דלת האחורית" את שמנע המחוקק מכניסה ב"דלת הראשית".

הערר נדחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתאריך 1 בפברואר 2017 קבע בית הדין האזורי לעבודה בעניינו של משה חי הלל (להלן: "המבוטח") (ב"ל 3062-09-15) כי סכומי הגרלות "צ'אנס" של מפעל הפיס לא יובאו בחשבון כהכנסה לצורך תשלום גמלת הבטחת הכנסה.

רקע חוקי
סעיף 9 לחוק הבטחת הכנסה מבהיר כי הכנסה שעלולה לפגוע בגמלת הבטחת הכנסה היא הכנסה לפי המקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, לרבות, בין היתר, סכומים שיראו אותם כהכנסה מנכס אף אם אין מופקת ממנו הכנסה (נכס הוא רכוש, זכות או טובת הנאה).
בשנת 2003 נוסף לפקודה סעיף 2א – המכליל הכנסות מהגרלות ופרסים כהכנסה לעניין הפקודה, למעט חריגים.

תמצית עובדתית

• המבוטח בן 63 מקבל גמלת הבטחת הכנסה מחודש 2.2014.
• במהלך השנים 2014 – 2015 השתתף בהגרלת "צאנס" של מפעל הפיס וזכה ב – 9 זכיות בסכומים שנעו בין 2,000 ₪ ועד 7,410 ₪ לזכיה. בעקבות כך, נשללה או הופחתה הגמלה בכל חודש רלוונטי.
• טענות המבוטח: הכנסות שפוגעות בגמלת הבטחת הכנסה הן לפי המקורות בסעיף 2 לפקודה בלבד לא בסעיף 2א לפקודה. נוסף על כך, סכומי הזכיות פטורים ממס לפי הוראות הפקודה. הזכיות הן אקראיות ואינן גמול מאמץ או תשואה.
• טענות המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"): רווח מהגרלה נחשב הכנסה הן לפי סעיף 2א לפקודה והן כנכס במשמעות "זכות" או "טובת הנאה" בהתאם לסעיף 9(ג) לחוק הבטחת הכנסה. עצם הפטור שניתן לרווחים מהגרלות עד סכום מסויים לא משנה את עצם המהות של ההכנסה. הזכיות אינן אקראיות אלא סדרתיות, ואי פגיעה בגמלה עלולה לעודד מבוטחים להשתתף בהגרלות באופן קבוע. גובה הזכיות מלמד כי התובע יכול לכלכל עצמו ללא רשת ביטחון כלכלית.

דיון והחלטה

• סעיף 9(א) לחוק הבטחת הכנסה קובע כי הכנסה לעניין בחינת פגיעה בגמלה היא לפי המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה, והמשותף בהם – תשלום הניתן באופן מחזורי וקבוע.
• סעיף 2 לפקודה אינו מתייחס להגרלות. אמנם יש סעיף עוללות 2(10) ואולם משנקבע סעיף מיוחד לעניין זה בשנת 2003 – סעיף 2א לפקודה, משמע כי הן אינן כלולות בסעיף 2.
• אמנם לפי סעיף 9(28) לפקודה נקבע פטור להכנסות מהימורים והגרלות בסכומים נמוכים, אך הדבר אינו רלוונטי לעניין הנדון בפסק.
• סעיף 9(א) בחוק לא מפנה לסעיף 2א לפקודה אלא רק לסעיף 2 לפקודה.
• ביה"ד מציין כי מקובלת עליו הגישה לפיה פגיעה בזכויות לפי חוק של ביטחון סוציאלי צריכה להיעשות לא בדרך של פרשנות אלא בחקיקה, תוך קביעת הסדר ברור בסוגיה זו.
• ביה"ד מצטט את דברי השופט ג'ובראן (בג"צ 10062/04) "מנגון הבטחת ההכנסה הוא בין מנגנוני הסיוע האחרונים הקיימים בישראל לאדם שאינו מסוגל לקיים את עצמו. משכך, ראוי לנקוט זהירות כפולה ומכופלת מקום בו נשלל מאדם מנגון הגנה אחרון זה".
• המל"ל הפנה בסיכומיו גם לסעיף 9(ג) לחוק העוסק בנכס כדלקמן: "נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל…למעט סכום שאינו מובא בחשבון…".
• "סכום שאינו מובא בחשבון" – סכום כמפורט להלן:
  (1) סכום כסף שאינו עולה על סכום השווה לסכום הבסיסי כפול ארבע, ולגבי מי שעמו ילד או שיש לו בן זוג – סכום שאינו עולה על הסכום הבסיסי כפול שש.
  (2) …. ".
  ביה"ד מסכם "…גם אם נראה בכספים שהתובע זכה בהגרלות כסוג של טובת הנאה, עדיין יש לבחון אם הוא בגדר הסכום שאינו מובא בחשבון".
  לדעת ביה"ד מדובר בסכומים שאינם באים בחשבון.
• התביעה נתקבלה. אין לקחת בחשבון זכאות המבוטח לגמלת הבטחת הכנסה את הסכומים שזכה בהם בהגרלת "צ'אנס".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

בתאריך 1 בפברואר 2017 קבע בית הדין האזורי לעבודה בעניינו של משה חי הלל (להלן: "המבוטח") (ב"ל 3062-09-15) כי סכומי הגרלות "צ'אנס" של מפעל הפיס לא יובאו בחשבון כהכנסה לצורך תשלום גמלת הבטחת הכנסה.

רקע חוקי
סעיף 9 לחוק הבטחת הכנסה מבהיר כי הכנסה שעלולה לפגוע בגמלת הבטחת הכנסה היא הכנסה לפי המקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, לרבות, בין היתר, סכומים שיראו אותם כהכנסה מנכס אף אם אין מופקת ממנו הכנסה (נכס הוא רכוש, זכות או טובת הנאה).
בשנת 2003 נוסף לפקודה סעיף 2א – המכליל הכנסות מהגרלות ופרסים כהכנסה לעניין הפקודה, למעט חריגים.

תמצית עובדתית

• המבוטח בן 63 מקבל גמלת הבטחת הכנסה מחודש 2.2014.
• במהלך השנים 2014 – 2015 השתתף בהגרלת "צאנס" של מפעל הפיס וזכה ב – 9 זכיות בסכומים שנעו בין 2,000 ₪ ועד 7,410 ₪ לזכיה. בעקבות כך, נשללה או הופחתה הגמלה בכל חודש רלוונטי.
• טענות המבוטח: הכנסות שפוגעות בגמלת הבטחת הכנסה הן לפי המקורות בסעיף 2 לפקודה בלבד לא בסעיף 2א לפקודה. נוסף על כך, סכומי הזכיות פטורים ממס לפי הוראות הפקודה. הזכיות הן אקראיות ואינן גמול מאמץ או תשואה.
• טענות המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"): רווח מהגרלה נחשב הכנסה הן לפי סעיף 2א לפקודה והן כנכס במשמעות "זכות" או "טובת הנאה" בהתאם לסעיף 9(ג) לחוק הבטחת הכנסה. עצם הפטור שניתן לרווחים מהגרלות עד סכום מסויים לא משנה את עצם המהות של ההכנסה. הזכיות אינן אקראיות אלא סדרתיות, ואי פגיעה בגמלה עלולה לעודד מבוטחים להשתתף בהגרלות באופן קבוע. גובה הזכיות מלמד כי התובע יכול לכלכל עצמו ללא רשת ביטחון כלכלית.

דיון והחלטה

• סעיף 9(א) לחוק הבטחת הכנסה קובע כי הכנסה לעניין בחינת פגיעה בגמלה היא לפי המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה, והמשותף בהם – תשלום הניתן באופן מחזורי וקבוע.
• סעיף 2 לפקודה אינו מתייחס להגרלות. אמנם יש סעיף עוללות 2(10) ואולם משנקבע סעיף מיוחד לעניין זה בשנת 2003 – סעיף 2א לפקודה, משמע כי הן אינן כלולות בסעיף 2.
• אמנם לפי סעיף 9(28) לפקודה נקבע פטור להכנסות מהימורים והגרלות בסכומים נמוכים, אך הדבר אינו רלוונטי לעניין הנדון בפסק.
• סעיף 9(א) בחוק לא מפנה לסעיף 2א לפקודה אלא רק לסעיף 2 לפקודה.
• ביה"ד מציין כי מקובלת עליו הגישה לפיה פגיעה בזכויות לפי חוק של ביטחון סוציאלי צריכה להיעשות לא בדרך של פרשנות אלא בחקיקה, תוך קביעת הסדר ברור בסוגיה זו.
• ביה"ד מצטט את דברי השופט ג'ובראן (בג"צ 10062/04) "מנגון הבטחת ההכנסה הוא בין מנגנוני הסיוע האחרונים הקיימים בישראל לאדם שאינו מסוגל לקיים את עצמו. משכך, ראוי לנקוט זהירות כפולה ומכופלת מקום בו נשלל מאדם מנגון הגנה אחרון זה".
• המל"ל הפנה בסיכומיו גם לסעיף 9(ג) לחוק העוסק בנכס כדלקמן: "נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל…למעט סכום שאינו מובא בחשבון…".
• "סכום שאינו מובא בחשבון" – סכום כמפורט להלן:
  (1) סכום כסף שאינו עולה על סכום השווה לסכום הבסיסי כפול ארבע, ולגבי מי שעמו ילד או שיש לו בן זוג – סכום שאינו עולה על הסכום הבסיסי כפול שש.
  (2) …. ".
  ביה"ד מסכם "…גם אם נראה בכספים שהתובע זכה בהגרלות כסוג של טובת הנאה, עדיין יש לבחון אם הוא בגדר הסכום שאינו מובא בחשבון".
  לדעת ביה"ד מדובר בסכומים שאינם באים בחשבון.
• התביעה נתקבלה. אין לקחת בחשבון זכאות המבוטח לגמלת הבטחת הכנסה את הסכומים שזכה בהם בהגרלת "צ'אנס".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.