מבזק מס מספר 774 - 14.3.2019

במבזקנו מס' 624 סקרנו את פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי מרכז – לוד בעניין בעלי מניות בחברה, סעדטמנד אירג' ובן ציון (16.12.2015 – ע"מ 36427+36475-10-12) (להלן: בעלי המניות), שקבע, בין היתר, כי חלוקת דיבידנד לבעלי מניות יחידים (החייב במס 25%, דאז) בנסיבות המקרה הספציפי יש לסווג באופן שונה ולראות את הכספים שהתקבלו כדיבידנד כחלק מתמורת מכירת המניות ולפיכך רווח ההון (החייב במס שולי גבוה עקב הלינאריות שמיום הקמת החברה בשנת 1976).
עובדות המקרה הייחודיות:

• ב- 11/2007 בוצע שיערוך למקרקעין החברה (בגינו כמובן לא שולם מס ברמת החברה).

• ביום 18/12/2007 חולק דיבידנד מתוך רווחי השערוך.

• בהיעדר מזומנים הדיבידנד כולו מומן בהלוואה בנקאית.

• ביום 27/12/2007 (בטרם שולם המס על הדיבידנד) נחתם הסכם המכירה של מניות החברה.

• בסמוך לאחר המכירה נפרעה ההלוואה ע"י הרוכשת בדרך של הנפקת שטר הו, ע"י החברה.

בנוסף, נדונה סוגיית הפעלת הוראות סעיף 108 לפקודה לעניין חיוב בעלי המניות במס כמיופי כוחן של שלוש אחייניותיהן של המערערים, תושבות חוץ, אשר החזיקו יחדיו 1/3 ממניות החברה.
לאור העובדה כי נפלו פגמים בבדיקת ייפוי הכוח בעת עריכת השומות, ביהמ"ש החזיר סוגיה זו לברור נוסף בפ"ש. על כך ערערו בעלי המניות לביהמ"ש העליון. (להרחבת נסיבות המקרה ניתן לקרוא שם).
ביום 28.2.2019 התקבל פס"ד של ביהמ"ש העליון ( ע"א 750/16) אשר דחה את הערעור של בעלי המניות.
בפתחו של פס"ד זה סוקר בפירוט ביהמ"ש העליון את ההבחנה החשובה שבין "סיווג שונה" לבין "סיווג מחדש" בדיני המס. ראשית, יש לבחון האם תכנון המס מושתת על סיווגים התואמים את העקרונות והכלים מן הדין הכללי הרלוונטי (למשל, חוזה למראית עין בטל מעיקרו מכוח דיני החוזים).
במידה והעסקה תואמת את הדין הכללי עומדת בפני פ"ש האפשרות לבחון את העסקה ולסווגה באור שונה מכפי שהוצגה ודווחה עפ"י דיני המס.

• סיווג שונה – בטענת "סיווג שונה" נדרש פ"ש לפנות להוראות מס רגילות ע"מ לתקוף ולהגדיר מחדש את בסיס המס – נטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישום.

• סיווג מחדש – בטענת "סיווג מחדש" על פ"ש להיסמך על " נורמה אנטי-תכנונית" כללית, קרי, לטעון לעסקה מלאכותית שמטרתה הפחתת מס בלתי ראויה מכוח סעיף 86 לפקודה, להתעלם ממנה בהיותה אנטי-לגיטימית ולסווגה מחדש – נטל ההוכחה לכך מוטל על כתפי פ"ש.

במקרה האמור, עפ"י הדין הכללי אכן חולק דיבידנד הלכה למעשה כך שלא ניתן לתקוף בדרך זו את העסקה. לפיכך, יש לבחון בהיבט דיני המס האם מדובר בסיווג שונה או סיווג מחדש (קרי, סעיף 86 לפקודה המתאים למקרים בהם תכנון המס איננו לגיטימי עפ"י המבחן המקובל כיום – יסודיות הטעם המסחרי שבעסקה לרבות מבחני העזר שלצידו). לדברי ביהמ"ש העליון, אין ספק שבסדרה רב שלבית של פעולות משפטיות שבנסיבות המקרה "…סיווג שונה של בסיס המס אינו מספק, וכי על מנת למתוח קו ישיר בין סד"ש [הרוכשת- א.א.ח.כ.] לבין בעלי המניות נדרשת התעלמות (בהיבטי המיסוי) משלבים ומצדדים שבתווך", דהיינו יש לבצע סיווג מחדש.
ביהמ"ש מונה השלבים להלן אשר מעלים ספק של ממש בדבר קיומו של טעם מסחרי (קל וחומק, יסודי) בלקיחת ההלוואה לצורך חלוקת דיבידנד, כדלקמן: העסקה בין הצדדים היוותה "עסקה נטו" כך שהאינטרס של הרוכשת היה לצמצם את עלויות המס של המוכרים בעסקה, שיערוך הנכס, לקיחת הלוואה מבנק ע"י החברה הנמכרת, חלוקת הדיבידנד מכספי ההלוואה, ההלוואה לבנק נפרעת מיד לאחר המכירה (שנת 2008) ומכספי הרוכשת באמצעות הנפקת שטר הון, שווי המקרקעין בחברה ערב העסקה הינו כ- 20 מיליון ₪ כך שהלוואה מהותית לחלוקת הדיבידנד הקטינה באופן משמעותי את שוויה. לאור כל האמור, הדיבידנד, אף שחולק טרם חתימת הסכם מכירת המניות, מהווה חלק אינטגרלי מתמורת עסקת המכר.
לעובדות אלו תואמת האימרה: Hard Cases Make Bad Law"" – אנו תקווה שרשות המיסים תדע לעשות "שימוש מושכל" בקביעת פסק הדין בשל נסיבותיו הייחודיות.
לעניין סעיף 108 לפקודה, הליך הדיון החוזר בפ"ש הושלמו ויצאו לבעלי המניות צווי שומה בהתאם.
לסיכום, לאור נסיבות המקרה פס"ד זה וההלכה שיוצאת מביהמ"ש העליון אנו שוב עדים לכך שגם אם עמדו מטרות משולבות בבסיס העסקה – מטרה פיסקלית ומטרה מסחרית, עדיין יש לבחון את יסודיותה ומשקלה של המטרה המסחרית עפ"י מכלול נסיבות העסקה – מלאכה אשר איננה מסתכמת בשיבוץ נתונים לתוך נוסחא אלגברית המניבה תוצאה מידית, אלא מלאכת מחשבה המשקללת מטרות ורציונאליים לבסיס העסקה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 6 במרץ 2019 פורסם הדו"ח הסופי של הרשות לניירות ערך – הוועדה לבחינת אסדרה של הנפקת מטבעות קריפטוגרפים מבוזרים לציבור (להלן "הדו"ח הסופי"). הדו"ח הסופי פורסם לאחר פרסומו של דו"ח ביניים מפורט מאוד אשר הוצג להערות הציבור במרץ 2018 ("דו"ח הביניים").
תפקידה העיקרי של הוועדה היה לבחון את תחולת חוק ניירות ערך על הנפקות של מטבעות קריפטו.
מאז התפרסם דו"ח הביניים חלפה שנה ובתעשיית הקריפטו חלו שינוים משמעותיים מאוד, ביניהם – קריסה בשווי השוק של המטבעות ובהיקפי המסחר, ירידה משמעותית בגיוסי ICO, והתפתחות בתחום גיוסי STO.
הסבר קצר למונחים: המונח ICO (Coin Offering Initial) משמעותו הליך הנפקת טוקנים, המונח STO (Security Token Offering) משמעותו הנפקת טוקן שיש לו מאפיינים של ניירות ערך (לדוגמה – טוקן שמעניק זכויות בנכסים או שמעניק חלק ברווחי מיזם וכו').
הדו"ח הסופי מפרט גורמים עיקריים אשר עיצבו את השינויים העיקריים בשנה האחרונה וביניהם נושא הרגולציה. מדינות רבות בעולם, ובראשן ארה"ב, הציגו עמדה נוקשה כלפי תחום הנפקות הקריפטו – עמדה לפיה מרבית הנפקות הטוקנים (ICO) מהווים הנפקה של "ניירות ערך". המשמעות של תחולת חוקי ניירות ערך על הנפקת טוקנים הייתה קשה במיוחד לחלקים בתעשייה אשר סברו כי הרגולציה הקיימת איננה מתאימה ואיננה חלה על גיוסי הכספים באופן זה.
פועל יוצא מהקשחת הרגולטורים בעולם כלפי התחום הוא – נקיטת פעולות הגנה, כגון נקיטת רגולציה עצמית – פנייה למשקיעים כשירים בלבד (כאלו שניתן להציע להם ניירות ערך ללא תשקיף), תשומת לב לחוקי איסור הלבנת הון ובחינת מקור כספי המשקיעים וביצוע הליכי הכרת הלקוח (KYC).
עיקרי המלצות הדו"ח הסופי הינן להחיל משטר גילוי ייעודי להנפקות טוקנים במסגרת חוק ניירות ערך, לאפשר הקלות רגולטוריות ויצירת תנאים לשימוש במסגרת "ארגז חול רגולטורי", לבחון אפשרות להסדרת פלטפורמה ייעודית למסחר בנכסי קריפטו ולבחון מודל "מימון המונים" למיזמים בתחום.
משרדנו ליווה ומלווה מספר קבוצות אשר היו בשלבים שונים של גיוס ע"י הנפקת טוקנים – בכל הקבוצות האמורות התעורר, אגב שאלות המס, גם נושא הרגולציה. מניסיוננו, מרבית המיזמים בחרו לבצע את ההנפקה באמצעות הקמה של תאגיד זר אשר ממוקם במדינה שהרגולציה בה "ידידותית" לתעשיית הקריפטו (כגון גיברלטר ושוויץ) וזאת בין היתר, במטרה לעמוד בדרישות הרגולטוריות. מובן כי נושא ההתאגדות הינו רק היבט אחד מהיבטי רגולציה רבים אחרים הראויים בחינה – כגון, סיווג הטוקנים, למי מותר להציע אותם, היבטי ייעוץ והחזקה בטוקנים, בנקאות, חוקי איסור הלבנת הון ועוד.
בבחינת היבטי המיסוי המלצתנו היא לפנות במסגרת הנפקת טוקנים לקבלת החלטת מיסוי מרשות המיסים וזאת לאור פרסום חוזר מקצועי על ידם (חוזר מס הכנסה 7/2018- ICO – הנפקת "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח (Utility tokens)) וזאת בכדי לקבל וודאות לגבי הכרה בהכנסה ע"י החברה המנפיקה כתוצאה מהנפקת הטוקנים, מועד ההכרה באותה הכנסה וסכומה, היבטי מיסוי לגבי עובדים ונותני שירותים אשר מקבלים טוקנים, השלכות מע"מ, וניסיון להבין את השלכות המס גם בידי היזמים שיחזיקו בטוקנים (ראה מבזקינו מספר 728 ומספר 744).
נבהיר כי החוזר האמור חל על הנפקת טוקנים מסוג Utility , להבדיל מטוקנים מסוג Security.
לגבי האחרונים (אשר שייכים להנפקות STO), שוקדת רשות המיסים בימים אלו על פרסום טיוטת חוזר שבו תביע את עמדתה.
אנו ממליצים למיזמים בתחום הקריפטו לבחון לעומק את שלל ההיבטים הרגולטוריים המשתנים תדירות.
כאמור, לצוות משרדנו התמחות מיוחדת במיסוי הקשור לתעשיית הקריפטו, והיכולת לחבר בין גופים ונותני שירותים המספקים פתרונות רגולטוריים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) שולח בימים האחרונים הודעות למבוטחים לפני גיל פרישה המקבלים פנסיה מוקדמת או קצבה מחברת ביטוח בגין נכות או בגין אובדן כושר עבודה, בעיקר מכוח פוליסת ביטוח פרטית בה בוטחו. ההודעות כוללות התראת הטלת חבות בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) בגין הכנסות אלו, אלא אם כן יוכח אחרת.

רקע חוקי וניתוח:

• לפי סעיף 342 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) חובת ניכוי ותשלום דמי הביטוח לגבי עובד שכיר חלה על המעסיק בלבד, ולגבי עובד עצמאי – עליו.

• סעיף 344(א) לחוק קובע שיראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.

• סעיף 345(א) לחוק קובע שיראו כהכנסתו השנתית של עובד עצמאי את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ומי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 האמור….

• סעיף 345ב' לחוק קובע כדלקמן:

  (א) בסעיף זה, "פנסיה מוקדמת" – קצבה המשתלמת מכוח חיקוק או הסכם עבודה לעובד או למי שהיה עובד, בטרם הגיעו לגיל הפרישה, לאחר שפרש מעבודתו פרישה מוחלטת או חלקית, לרבות קצבה המשתלמת כאמור בשל נכות או אבדן כושר עבודה, מלא או חלקי.

  (ב) מבוטח שמשתלמת לו פנסיה מוקדמת חייב בתשלום דמי ביטוח ממלוא הפנסיה המוקדמת…

  (ד) מי שמשלם פנסיה מוקדמת ינכה את דמי הביטוח לפי סעיף זה מהפנסיה המוקדמת, במקור, ויעבירם למוסד…".

(הכנסה כאמור היא הכנסה פירותית לפי סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה).

• עולה מן האמור כי: משכיר מנוכים דמי ביטוח על הכנסתו מסעיף 2(2) לפקודה, עצמאי חייב בעצמו דמי ביטוח על הכנסות שמקורן בסעיפים 2(1) ו-2(8), ומי שאינו שכיר ואינו עובד עצמאי חייב בעצמו דמי ביטוח על הכנסות מכל "סעיפי 2" לפקודה.

• לגבי תשלום "פנסיה מוקדמת" לרבות מפוליסת אובדן כושר עבודה שאינה פרטית, הגוף המשלם חייב לנכות את דמי הביטוח ולהעביר למל"ל.

• שיעור הניכוי: המופחת- 3.49%, והמלא – 11.79%.

• לגבי תשלומים מפוליסות פרטיות (כגון אצל עצמאי או שכיר שביטח את עצמו) -חובת הדיווח והתשלום היא עליו. שיעור החבות הוא כהכנסה פסיבית: מופחת – 9.61%, מלא – 12% (לאחר ניכוי הכנסה בשיעור של 25% מן השכר הממוצע במשק – 2,570₪ לחודש בשנת 2019).

לאחרונה קבלו מבוטחים רבים הודעות על כך כי אותרה בשומתם הכנסה מאובדן כושר, או מפנסיה, אשר ממנה ככל הנראה לא שולמו דמי ביטוח, והמל"ל דורש ראיה לתשלום תוך 14 יום, או הטלת חיוב בדמי ביטוח. המל"ל הוציא חוזר בעניין (בחוזר מצוינת המתנה של 60 יום טרם הטלת חיוב).

חוזר המל"ל
החוזר מבהיר כי בסוף כל שנה ייבדקו דיווחי חברות הביטוח של שנה קודמת. ככל שיאותר בהן תשלום ללא ניכוי דמי ביטוח, וככל שהמבוטח אינו נמנה עם אוכלוסיית הפטורים, כגון: עקרות בית, ומקבלי קצבאות נכות כללית (על פי תנאי החוק), מבוטחים מעל המקסימום ועוד – תישלח למבוטח הודעת ברור, ובה התראה להטלת חיוב בדמי ביטוח בגין הכנסות אלו, תוך 60 יום.

ככל שהמבוטח יטען אחד מהבאים (והדבר יופנה לטיפול ישירות ע"י המשרד הראשי) , לא יחול חיוב בדמי ביטוח:

• הוכחה כי נוכו דמי ביטוח בפועל (ע"י הצגת טופס 106).

• שחובת התשלום הוא על המשלם ולא על המבוטח (במקרה כזה המשלם ינכה מהמבוטח בהתאם לסעיף 345ב לחוק).

• שהתקבולים הם בגין פנסיית שאירים.

הערת שוליים
כדי למנוע מצב שבו אי הניכוי או אי התשלום יתגלו רק לאחר בדיקות של המל"ל, ומטבע הדברים , הדבר יגרור הטלת קנסות והפרשי הצמדה, מן הראוי שרשות המיסים תאפשר דיווח בשדה חדש או בשדה קיים (כגון בשדה 220/120), לרישום הכנסה מפוליסה פרטית לפנסיה או לאובדן כושר עבודה.
דיווח כנ"ל יאפשר חיוב מס לפי שיעורי מס של הכנסות מיגיעה האישית, וחיוב אוטומטי של דמי ביטוח כהכנסה פסיבית. חברות הביטוח יציינו באישור השנתי למבוטח את מספר השדה הרלוונטי – כ"פנסיה מוקדמת" או כהכנסה פסיבית, לפי העניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.