מבזק מס מספר 779 - 17.4.2019

עמדת רשות המיסים הידועה זה שנים רבות כי אחד מתנאי – הסף (הבלתי נקובים בחוק) להכרה ב"מפעל תעשייתי" של חברה המקיימת "פעילות ייצורית", כהגדרת מונחים אלו בסעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון (להלן – חוק העידוד או החוק), הוא כי יהיו לפחות 10 עובדי ייצור במפעל (במשרה מלאה) במהלך שנת המס.
עמדה זו זכתה, ובצדק, לביקורות רבות בספרות המקצועית ובפסיקה בעיקר לאור ההתפתחויות הטכנולוגיות בשני העשורים האחרונים בשווקי פיתוח התוכנה וענף ההייטק בישראל בפרט ובעולם בכלל, אשר באופן טבעי הפחיתו פעילויות עם ריבוי "ידיים עובדות" לטובת פעילויות טכנולוגיות הכרוכות בהמצאות וחידושים בעזרת מספר קטן של עובדים ולעיתים אף בעזרת עובדים בודדים בלבד.
והנה, עדיין לא יבשה הדיו על פס"ד של ביהמ"ש בעניין טיפקון (ראה מבזקנו מס' 775) בו נקבע כי הכנסות מפיתוח תוכנה עבור תושב חוץ בנסיבות האמורות נופלות לגדר הכנסות ממתן שירותים ולא משתכללות לכדי "פעילות ייצורית" כאמור לעיל בין היתר עקב חוסר בישורת תעסוקתית של עובדים (למרות שלא קובע רף מינימאלי לכך!!!), פרסמה רשות המיסים בימים אלו החלטת מיסוי מס' 6003/19 בה נקבע כי הכנסות ממתן זכות שימוש בתוכנה שמפתחת החברה בישראל תחשבנה ל"הכנסות מועדפות" של "מפעל מועדף" למרות שבחברה הועסקו בסה"כ 6 עובדים אשר מתוכם 3 עובדי פיתוח במשרה מלאה (היתר עסקו בשיווק ותפעול).
מדובר בחברה פרטית, תושבת ישראל, אשר מפתחת תוכנה המאפשרת ללקוחותיה בכל העולם לבצע, תוך שימוש בה, בדיקות לקמפיינים בתחום הפרסום. הכנסות החברה נובעות מדמי שימוש בתוכנה הנקבעים ונגזרים מהיקף שאילות המידע אותו הלקוח מעוניין לקבל מהתוכנה.
רשות המיסים אישרה בהחלטת מיסוי זו כי המפעל של החברה הינו "מפעל תעשייתי" המקיים "פעילות ייצורית" בתחום פיתוח תוכנה, וכי הכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה כאמור לעיל מהוות "הכנסה מועדפת" הזכאית ליהנות משיעורי המס המוטבים של "מפעל מועדף", והכל בהתאם להגדרת מונחים אלו בסעיף 51 לחוק העידוד.
החלטה זו מתבססת, בין היתר, על המצגים הבאים שהחברה הצהירה:
הקניין הרוחני (IP) הנצמח מפיתוח התוכנה (לרבות הסיכונים והסיכויים ממנו) נרשם במלואו בבעלות החברה בישראל, הסכמי ההתקשרות מול ספקים ולקוחות נחתמים במישרין מול החברה, כל הציוד המשמש את פעילותה הייצורית (מחשבים, תוכנות וכיו"ב) בבעלות החברה ונרשם בספריה, העובדים פועלים מתוך משרדי החברה הממוקמים בת"א, עובדי הפיתוח מועסקים כשכירים בחברה והוצאות השכר בגינם נרשמים כהוצ' מו"פ של החברה בדוחותיה הכספיים.
חשוב לציין כי בתיקון 73 לחוק העידוד הוסף מסלול הטבות חדש – "מפעל טכנולוגי מועדף" (החל מיום 1.1.2017) – בו ישנה התייחסות ייחודית ל"הכנסה טכנולוגית", כהגדרתה בסעיף 51כד' בחוק, הנובעות מ"נכס לא מוחשי מוטב" כגון תוכנת מחשב, לרבות בין היתר, הכנסה ממתן זכות לשימוש בנכס או הכנסה משירות המבוסס על תוכנה כאמור.
מסלול כאמור, המעניק שיעור מס חברות נמוך יותר (12% במקום 16%) במידה ולא נמצא באז"פ א', היה כנראה יכול להתאים למקרה האמור במידה והחברה תעמוד ביתר התנאים שקבע המחוקק בו.

אין לנו אלא לברך על החלטת מיסוי זו אשר מורה באופן ברור על פרשנות מס ראויה והולמת את תכלית חוק העידוד, עליה אנו מצביעים זמן רב במסגרת כתיבתנו במבזקי המס (ראה מבזקנו מס'775, 757, 581) והרצאותינו מעל לכל במה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

מבזקנו מספר 654 מאוגוסט 2016, דן במספר יוזמות חקיקה שהועלו על ידי רשות המסים (אשר נתגבשו להצעת חוק מספר 238 מינואר 2017), ובכללם שינוי הגדרת תושבות ביחס לחבר בני אדם והוספת חזקה (הניתנת לסתירה) לפיה יראו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל ככזו שהשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל (ולפיכך היא תושבת ישראל) אם למעלה מ- 50% מאמצעי השליטה מוחזקים על ידי תושבי ישראל, שיעור מס החברות במדינת ההתאגדות הינו עד 15% וכמו כן, מדובר בחברה שהתאגדה במדינה לא גומלת או שנהוגה באותה מדינה שיטת מיסוי טריטוריאלית.
לאחר פרסום יוזמת החקיקה, הועלתה ביקורת כנגדה מצד ציבור הנישומים ואחרים, ובעיקרה נטען כי המדובר בניסיון של רשות המסים לאתר משתמטים מדיווח או תכנוני מס שאינם לגיטימיים, על ידי קביעת חזקה משפטית שחלה גם על עסקים לגיטימיים לחלוטין.
כמו כן נטען, כי מטרה זו של רשות המסים, ראוי שתיעשה באמצעות חובת דיווח מיוחדת ולא בדרך של קביעת חזקה שסופה להפלות בין מקרים דומים בשל נתון שאינו רלוונטי למקום השליטה והניהול על עסקי החברה, כמו שיטת המיסוי במדינה הזרה.
נראה כי סימן מבשר לקראת בוא דבר החקיקה החדש ניתן ללמוד מטופס 150 (דיווח על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ) החדש שפורסם לפני מספר ימים.
בטופס החדש, מתבקשים הנישומים המדווחים על החזקה בחברה זרה, להצהיר בין היתר, כדלקמן:
1. האם שיטת המיסוי במדינת התושבות היא שיטה טריטוריאלית.
2. האם שיעור המס באותה מדינה קטן מ- 15%.
3. האם רוב אמצעי השליטה מוחזקים על ידי ישראליים.
על פניו, נראה כי שאלות אלו רלוונטיות בדיוק לאותו שינוי חקיקה מבוקש.

יחד עם זאת, ייתכן כי שאלות אלו נכללות על מנת ללמוד על קיומה של חנ"ז או חמי"ז, כאשר רשות המסים מנסה לרדת לרזולוציה עמוקה יותר ולבחון מה הסיבה לאי סיווגה של חברה זרה כחנ"ז או כחמי"ז. על כך ניתן ללמוד למשל מההסבר לטופס בעניין שיעור המס, המנחה לכלול נתון זה ביחס להכנסות הפסיביות בלבד ולא ביחס לכלל ההכנסות.

הערה מעניינת במסגרת ההסברים לטופס, אף שאינה חדשה ומתקיימת גם לגבי הנוסח הקודם של הטופס, מתייחסת לסימון הנתון ביחס למרבית הכנסות פסיביות (ולעניין זה מדובר בריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס): הנישום נדרש לסמן כי רב ההכנסות פאסיביות גם אם אלו מגיעות לכדי עסק, ולא בטוח שרוב ציבור רואי החשבון ער לכך.
נדגיש, כי סווגן של הכנסות כעסקיות מאיין ממילא את תחולת סעיף החנ"ז. כך למשל, ביחס לסניף זר של בנק ישראלי, נדרש יהיה לסמן כי מרבית ההכנסות פסיביות מכיוון שהן מורכבות מריבית בעיקר, גם אם אותו סניף זר לא מהווה חנ"ז.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרנדו.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 25527-10-15,561076-12-16,25113-02-15) דחה ביום 10/3/2019 שלושה ערעורים, שעניינם היעדר זכאות לנשים המוגדרות במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כ"עקרות בית" לקבל קצבת נכות כללית, בתביעה שהוגשה לראשונה לאחר גיל הפרישה.
עם זאת, ביה"ד קבע כי המצב החוקי הקיים מעורר אי נוחות נוכח פגיעה לכאורה בעקרון השוויון, ולפיכך מצדיק בחינה מחודשת של החוק.

רקע חוקי
מבוטח בביטוח נכות כללית
תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל פרישה (גיל הפרישה בחודש אפריל 2019 לנשים – 62 ולגברים 67)
עקרת בית
עקרת בית היא אישה נשואה, לרבות ידועה בציבור ולמעט עגונה כמוגדר בחוק, שבן זוגה מבוטח בביטוח אזרח ותיק, (זקנה) והיא אינה עובדת שכירה ואינה עובדת עצמאית לפי ההגדרות בחוק הביטוח הלאומי.
עקרת בית כאמור, שלא צברה תקופת אכשרה לזכאות לקצבת אזרח ותיק, תקבל את הקצבה בגיל הזכאות (גיל שבו אין מבחן הכנסות לקצבת אזרח ותיק והוא עולה בהדרגה לנשים ויגיע לגיל 70 לילידות מאי 1950 ואילך).

נשים הזכאיות לקבל קצבת אזרח ותיק בגיל פרישה

• צברו תקופת אכשרה כפוף למבחן הכנסות.

• קבלו קצבת נכות כללית בסמוך לפני גיל פרישה.

• גרושות, אלמנות, עגונות מי שהבעל אינו מבוטח ועולות חדשות שאינן נשואות שעלו מעל גיל פרישה, כפוף למבחן הכנסות.

רקע עובדתי
מדובר בשלושה מקרים, בעלי סוגיה זהה: היעדר זכאות לנשים, המוגדרות במל"ל כ"עקרות-בית", לקצבת נכות כללית לאחר גיל הפרישה שנקבע עבורן, תוך יצירת פער זמן בין תום זכאותן הפוטנציאלי לקצבת נכות כללית לבין מועד זכאותן לקצבת אזרח ותיק. שלושת המקרים נדחו ע"י ביה"ד האזורי לעבודה, וערעוריהן לביה"ד הארצי נדונו במאוחד.
המערערים הינם 2 עקרות בית שחלו לאחר שהגיעו לגיל פרישה ובעלה של עקרת-בית שנפטרה (גם היא חלתה לאחר גיל פרישה).
בכל המקרים אירע אירוע נכות לאחר גיל הפרישה והבקשה לקבל קצבת נכות כללית נדחתה בשל הגשת התביעה לאחר גיל פרישה.

עיקר טענות הצדדים
המערערים טענו כי קצבת נכות כללית נועדה להיות תחליף שכר בשנות ההשתכרות המקובלות ולכן לכאורה הזכאות פוקעת עם הגיע המבוטחים לגיל הפרישה, בעוד שקצבת אזרח ותיק נועדה לאפשר למבוטחים להמשיך ולהתקיים בכבוד, גם לאחר שמפסיקים לעבוד. כך או אחרת לא יתכן כי יהיה חוסר רצף ביניהן, ועל כן יש לאפשר להן לקבל קצבת נכות כללית, עד מועד תחילת קבלת קצבת אזרח ותיק.
טענה נוספת היא שאין להפלותן מקבוצה אחרת נשים לגביהן החוק מאפשר לקבל קצבת אזרח ותיק מוקדם יותר מגיל הזכאות. זאת, בנגוד לעקרון השוויון ולחוק יסוד כבוד האדם וחרותו ותוך פגיעה בזכותן לקיום בכבוד.
לטענת המל"ל, אין זה נכון כי עקרות בית נותרות ללא כיסוי ביטוחי בתקופת הפער שבין הקצבאות, שכן הן זכאיות לגמלת הבטחת הכנסה בתנאי החוק, לגמלת סיעוד, ובנוסף – בני זוגן מקבלים עבורן תוספות לקצבת אזרח ותיק, עד למועד בו תהיינה זכאיות בעד עצמן.

דיון והחלטה

• לדעת ביה"ד, המחוקק מבחין בין גיל זכאות לקבלת קצבת אזרח ותיק באופן אחיד וללא התניות, לבין קבלתה בגיל פרישה (62-70 לנשים, 67-70 לגברים באפריל 2019) המאפשרת זכאות כאמור רק בהתקיים תנאים מסוימים, כמו צבירת תקופת אכשרה ומבחני הכנסה.

• גם אישה המוגדרת כ "עקרת בית" זכאית לקצבת אזרח ותיק, אך כל עוד אין לה תקופת אכשרה (אלא אם קבלה קצבת נכות כללית בתכוף להגיעה לגיל הפרישה), תהא זכאית לה רק בגיל הזכאות (ראה מבזק 753 מיום 18/10/2018).

• עוד נקבע כי המחוקק בחר במכוון שלא לאפשר לעקרות בית לקבל קצבת אזרח ותיק בגיל המותנה, אלא אם צברה תקופת אכשרה טרם היותה "עקרת בית" זאת, משיקולים תקציביים, בהתחשב ש"עקרת בית" אינה משלמת דמי ביטוח.

• ביה"ד מגיע להחלטה כי בדין נדחו תביעות המערערים משום שלא עמדו באף אחד מהקריטריונים המקנים זכאות לקצבת אזרח ותיק בגיל הפרישה. הובהר להן ע"י המל"ל כי זכאותן לקצבת אזרח ותיק תתחיל בגיל המוחלט (במקרה דנן- 68 שנים ו- 8 חודשים וגיל 70).

• ביה"ד הוסיף וציין כי "עקרת-בית" מבוטחת בביטוח נכות רק עד גיל הפרישה, משכך נדחו תביעות המערערות לקצבת נכות כללית משהוגשו לראשונה לאחר שעברו את גיל הפרישה.

• הערעור המאוחד נדחה.

• ההגדרה של "גיל פרישה" אינה שונה למי שהיא "עקרת בית" ולכן אין הצדקה לקבוע כי רק ל"עקרת-בית" זכאות לקצבת נכות כללית עד גיל מבוגר יותר.

ביה"ד הארצי מציין כי נתבקש לדון בפרשנות החוק וההוראות (ולא מצא דרך לפרשם כרצון המערערים), אך לא בבטלותו או אי חוקיותו של החוק, ולכן לא עשה זאת.

עם זאת, ביה"ד סבור כי השלכות הסיווג כ"עקרת בית" בחוק ובתקנות, ומשהללו פטורות מדמי ביטוח, אך ביטוחן נפגם כאמור, ומאידך אין מתאפשר להן לשלם דמי ביטוח בעד עצמן, וזאת תוך יצירת אפליה עקב מינן (אישה) ומצבן המשפחתי (נשואה) שילוב היוצר את המונח "עקרת בית", מול גברים אחרים או נשים רווקות וכד'.
כל הללו יוצרים אי נוחות ובמיוחד לאחר חקיקת חוק היסוד כבוד האדם וחרותו, ולכן ממליץ ביה"ד הארצי למחוקק לבדוק את ההסדר החוקי בחינה מעמיקה ויסודית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.