השבוע פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2019. נזכיר, כי עמדות אלו מצטרפות לעמדות שפורסמו החל משנת המס 2016, כך שבעת הכנת דוחות ליחידים וחברות, על רואה החשבון לסקור את כל העמדות החייבות בדיווח (ראה נוסח כולל) ולבחון האם הנישום מחויב בדיווח בגין אחת מהן או יותר.
במבזק זה (ובזה שלאחריו) נסקור בקצרה חלק מהעמדות החדשות שהוצגו בתחום המיסוי הבינלאומי:

עמדות 72/2019- 75/2019- הממשק שבין יחיד מוטב לחנ"ז וחמי"ז
העמדות המצוינות עוסקות באופן בו יש לספור את חלקם ולחשב את ההכנסה החייבת בידם – של עולים חדשים, תושבים חוזרים ותיקים ותושבים חוזרים (יכונו להלן "יחיד מוטב"), בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) או בחברת משלח יד זרה (חמי"ז), בשנת המס בה נסתיימה לגביהם תקופת ההטבות.
באופן כללי, נתמצת את מכלול העמדות בנושא בשני עקרונות ראשיים:
האחד- בבחינת שיעור החזקתם של תושבי ישראל, בעת קביעת סיווגה של חברה זרה כחנ"ז או כחמי"ז, יש לראות ביחיד מוטב שתקופת ההטבות לגביו נסתיימה במהלך שנת המס (כלומר – נכון ליום האחרון בשנת המס הוא ממוסה כ"תושב ישראל רגיל"), כתושב ישראל לכל דבר ועניין. כך, אין לבצע חישוב יחסי-ליניארי על פני שנת המס ולחשב תושבות מוטבת יחסית לצורך מבחן שיעור ההחזקה האמור.
השני- קביעת סכום ההכנסה החייבת המיוחסת לאותו יחיד מוטב, המקוטלגת כ"דיבידנד" עפ"י הוראות הפקודה, תיקבע עפ"י חלקו של אותו יחיד בתום שנת המס, וללא התחשבות בחלק מהשנה בה היה בעל המניות יחיד מוטב. כלומר- הרווח הפאסיבי בחנ"ז, או רווחים ממשלח יד בחמי"ז, ימוסו על פי חלקו של אותו יחיד מוטב במלואם ולא באופן יחסי לחלק מהשנה בו הסתיימה תקופת ההטבות.
לדעתנו, עמדות אלו מוצדקות לכאורה מכיוון שהוראות הסעיף אכן מתייחסות לחלק של בעל המניות בתום שנת המס בקביעת מעמד החברה הזרה ובקביעת סכום הרווחים בר המיסוי.
"Having said that", שתי הערות להלן:
1. אמנם, לשון החוק תומכת, אך התוצאה: מיסוי מלא של יחיד מוטב על רווחים שחולקו לו ואשר נצברו בחברה בתקופה בה היה זכאי להקלות, הרי שיש כאן משום אפליה בין נישומים שהיה ביכולתם לשלוט על אירוע חלוקת הדיבידנד ובין אלו שלא.
לאור זאת, המלצתנו לרשות המסים (ועדיף מאוחר מאשר אף פעם) לפרסם מתווה של הסדר המיועד ליחיד מוטב המסיים את תקופת ההטבות שלו, שיאפשר לו "לקבע" את זכויותיו ללא הצורך לבצע חלוקות או טרנזקציות אחרות בפועל, גם אם ההסדר יכלול תשלום מס מסוים. ימנע אפליה וייצור שוויון בחבות המס של נישומים שונים במצבים דומים, ואף יעשיר את קופת המדינה. הסדרים כאלו נעשו גם במקרים אחרים של מעבר ממשטר מס פטור למשטר מס חייב (הסדרי הרפורמה משנת 2003, הסדרי נאמנויות משנת 2006 ומשנת 2014, ועוד).

כמו כן, המלצתנו ליחיד מוטב שעומד לסיים את תקופת ההטבות, לבחון את ההיערכות הנדרשת לשם כך (ראה מבזקינו מספר 785 ו- 786), ויפה שעה אחת קודם (למרות שגם בסמוך לאחר גמר תקופת ההטבות עדיין לא נאמרה המילה האחרונה).

2. בכל הנוגע לדיבידנד רעיוני בחמי"ז, המהווה למעשה חלופה למיסוי החברה עצמה על ההכנסות שהופקו על ידה ממתן שירותים במהלך השנה, (בניגוד למנגנון הקיים בחנ"ז המהווה חלופה למיסוי דיבידנד בפועל), עמדתנו היא כי יש לחייב את חלקו של היחיד המוטב באופן יחסי לתקופה בשנה שלא חלו ההטבות לגביו.

עמדה 76/2019- חלוקה לאחר תקופת ההטבות
בהמשך לאמור לעיל ביחס למיסוי בשלב הרעיוני, עמדה זו קובעת כי דיבידנד שחולק בפועל לאחר תום תקופת ההטבות יחויב במלואו, גם אם הוא נובע מרווחי החברה שנצמחו בתקופת ההטבות.
לדעתנו, עמדה זו מהווה אף היא עיוות מס בקשר עם החזקותיהם של יחידים מוטבים, גם אם היא נתמכת בלשון החוק.
עמדתנו בנושא שונה, ונסביר: החזקותיו של יחיד מוטב בחנ"ז או חמי"ז אינן באות בחשבון בחישוב מבחן שיעור ההחזקה ואינן קובעות מיסוי רעיוני לאותו בעל שליטה. יחד עם זאת, החרגה זו נועדה במקורה להטיב עם אותו יחיד מוטב, אך נראה כי המנגנון שנקבע הינו בבחינת "בא לברך ויצא מקלל", שכן דווקא אם כן היה נלקח בחשבון חלקו של אותו יחיד מוטב והוא היה "ממוסה" בגין חלקו בשלב הרעיוני, ממילא לא היה חל מס על הדיבידנד הרעיוני (בשל כך "שהתקבל" בתקופת ההטבות) ובהמשך, גם לא היה משולם מס על אותו דיבידנד בעת חלוקתו בפועל (להרחבה, ראה מבזקנו מספר 795).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.