בתחילת החודש פרסמה רשות המיסים את חוזר 1/2020 ("החוזר החדש") בעניין דרכי הוכחה וחובת הראיה לפי סעיף 85א(ג) לפקודה בנושא מחירי העברה. נזכיר כי עוד לפני כן, בשנת 2018 פורסם חוזר 11/2018 (מחירי העברה בפעילות הפצה, שיווק ומכירה) וחוזר 12/2018 (טווחי רווחיות בעסקאות מסוימות והקלות בדרישות תיעוד ודיווח).
הרקע החוקי
סעיף 85א(ג)(1) לפקודה קובע את חובת המצאת המסמכים והתיעוד לעסקה בינלאומית, ובהמשך – סעיף 85א(ג)(2) לפקודה קובע כי אם הנישום עמד בחובת המצאת התיעוד הנדרש – לרבות תיעוד הנדרש לפי תקנות מחירי העברה, אזי חובת הראיה תחול על פקיד השומה.
החוזר החדש מבצע מהפכה קטנה בכל הנוגע לרף הנדרש מהנישום בטרם יועבר נטל ההוכחה לפקיד השומה, תוך ביטול סעיף 2.5 בחוזר הקודם בנושא (3/2008), וכך מתאפשר לפקיד השומה להשאיר על הנישום את נטל ההוכחה גם אם עמד כמעט בכל הנדרש ממנו בכל הנוגע לעבודת חקר מחירי העברה והתיעוד הנדרש לכך, אם פקיד השומה לא קיבל את כל המסמכים או שעבודת החקר לא תואמת במלואה למכלול העובדות, וכיו"ב.
המשמעות, לעמדת רשות המסים, היא כי פקיד השומה רשאי להוציא שומה לפי מיטב שפיטה, מבלי הצורך בהכנת עבודת חקר נגדית, ומספיק ששומה זו תתבסס, כדברי החוזר החדש – "לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי"!
נטל הראיה
החוזר החדש מפרט באיזה מקרים יישאר נטל הראייה בידי הנישום, קרי – לעמדת פקיד השומה הנישום לא עמד בכל תנאי הסעיף:
-
סיווג העסקה: החוזר החדש מבהיר כי מחלוקת בסיווג העסקה בין הנישום לפקיד השומה תרוקן מתוכן את עבודת החקר שבוצעה גם אם אין מחלוקת על אופן ביצועה. לדוגמא סיווג העסקה מעסקת תמלוגים לעסקת רווח הון ע"י פקיד השומה תשאיר את חובת נטל הראייה לנישום גם אם עמד בכל הדרישות והגיש את המסמכים הנדרשים ע"פ הוראות הפקודה. נציין כי במקרה ברודקום (ע"מ 26342-01-16) דווקא צומצם החופש של פקיד השומה להתעלם מסוג העסקה אותה ביקש הנישום לבצע, ולייחס לעסקה סיווג שונה, כגון מכירה חלף תמלוגים (ראה מבזקנו מספר 810).
-
עבודת חקר שוק: בחוזר החדש מצוין כי ייתכן מצב שבו תעלה טענה מצד פקיד השומה כי חקר השוק שהוצג לו אינו מאפיין עסקאות דומות באופן הולם או שאינו מקיף וממצה – כלומר פקיד השומה שומר לעצמו את הסמכות לא לקבל את עבודת חקר השוק ובכך להשאיר את חובת נטל הראייה בידי הנישום.
-
מחיר השוק: על פי החוזר החדש נטל הראייה יישאר בידי הנישום במקרה שבו פקיד השומה ייטען כי בחירת המדד למחיר שוק בוצעה ללא הסבר מניח את הדעת מצד הנישום לדוגמא שיטת רווחיות לפי COST+ במקום שיטת חלוקת הרווח.
-
נתיב הביקורת: מסמכים חסרים או אי המצאת מסמכים שנדרשו כמו פסילת חברות באופן ידני כחברות בנות השוואה בעבודת חקר השוק. בחוזר החדש מבהירים כי אין מדובר ברשימה סגורה של מסמכים נדרשים, ובכך נשמרת לפקיד השומה אפשרות דחיית נטל הראיה מעליו גם אם הוגשו כל המסמכים עפ"י התקנות.
שומה לפי מיטב שפיטה
כאמור לעיל, החוזר החדש "מסמיך" את פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב שפיטה, ללא הצורך בביצוע עבודת חקר או עבודה מקבילה בהיקפה, במקרה בו לטעמו הוגשה עבודה שאינה עומדת בדרישות החוק ותקנות מחירי העברה.
אגב, סמכות כזו של הוצאת שומה שאינה מבוססת על נתונים מדויקים אלא על אומדנים והערכות, שמורה למשל למקרים של פסילת ספרי הנישום, ואפשרות זו במקרה כאמור מעוגנת בחקיקה.
עוד קובע החוזר החדש, כי אם קיימת מחלוקת על עצם תחולת הסעיף (למשל – האם מדובר בצד קשור), והנישום מן הסתם אינו ממציא עבודת חקר בהתאם לדרישת פקיד השומה, ייקבע פקיד השומה את מחיר השוק בשומה לפי מיטב שפיטה.
נדגיש, כי בעת הוצאת שומה לפי מיטב שפיטה, קובע החוזר החדש כי המסמכים שהוגשו על ידי הנישום יכולים לשמש את פקיד השומה, על אף שלא עמדו בדרישות עבודת החקר.
קנס גרעון
בנוסף, לפקיד השומה שמורות מלוא הסנקציות לרבות הטלת קנס גרעון (באישור מחלקת מחירי העברה) אם לא הוגשה עבודת חקר על אף שנדרשה או שהוגשה אך אינה מקיימת את תנאי הסעיף. בכל מקרה, החלטת פקיד השומה שלא לראות במסמכים שהוגשו כעבודת חקר, תהא מנומקת ותיכלל במסגרת השומה שתיערך לנישום.
לסיכום, הרמת רף נטל הראייה והשארתו במקרים רבים על כתפי הנישום, אם לשפוט עפ"י החוזר החדש, תגדיל את אי הודאות עד לסופיות השומה לחברות רב לאומיות רבות המשקיעות בישראל גם אם עמדו לכאורה בתנאיי החוק והתקנות. ראוי לדעתנו, כי רשות המסים תעשה שימוש מושכל באפשרויות המועלות בחוזר ובכל מקרה, גם שומה לפי מיטב שפיטה ראוי שתתבסס גם (ובעיקר) על ראיות ונתונים מוצקים, לרבות אלו שסופקו על ידי הנישום, ולא רק על בסיס אומדנים והערכות, מתוך חתירה לבירור שומת מס אמת.
ככל שתדבק רשות המיסים בסמכויות הנרחבות שלקחה לעצמה בחוזרים אלו – ירבו התדיינויות משפטיות בסוגיות אלו, ואנו תקווה כי בתי המשפט ירסנו את רשות המיסים, וישיבו את מאזן הכוחות הדיוני, למקומו הראוי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.
שיתוף:
