מבזק מס מספר 852 - 29.10.2020

המונח "מתנה" אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, אף שהוא נזכר בה בהקשרים שונים (סעיפים 88 ו-97 לפקודה), וגם העיסוק בו בפסיקה (בענייני מס הכנסה בשונה ממיסוי מקרקעין) אינו רב.

במישור הפירותי – נפסק כי תקבול עשוי להוות הכנסה חייבת במס גם אם נותן התקבול נתן אותו מרצונו החופשי ומבלי שהתחייב לכך מראש, ולמקבל לא הייתה כוונה להפיק תקבול זה מפעילותו.

תקבול שהתקבל בקשר עם עיסוקו של הנישום יתחייב במס גם אם מקורו בנדיבות לבו של הנותן, שכן לא כוונתו של הנותן היא שנבחנת אלא ההקשר בו ניתן והנסיבות האובייקטיביות שהולידו את התקבול. (הדבר נקבע אך באחרונה בהלכת הרב אבוחצירא).

במישור ההוני – מתנה היא יציאת נכס מרשותו של הנותן, קרי מדובר באירוע מס של רווח הון, בהתאם להגדרת מכירה שבסעיף 88 לפקודה.

עם זאת במתנות בין קרובים בעניין רווחי הון או במיסוי מקרקעין המחוקק קבע כי יחול פטור ממס במקרים מסוימים ובהם:

• סעיף 97(א)(5) לפקודה – מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ;

• סעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין – מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס.

יש לשים לב כי סעיף 62(א) תוקן החל מיום 1.8.13 ו"קרוב" מוגדר באופן מצומצם יותר.

נזהיר מפני שתי טעויות נפוצות שאנו נתקלים בהם באופן תדיר בדבר הענקת מתנה, ונקנח בסיפור למחשבה:

1. פטור ממס שבח במתנה לקרוב על פי סעיף 62(א) לחוק שונה לפני מספר שנים, והחל מיום 1.8.13 "קרוב" מוגדר באופן מצומצם יותר, ומתנה בין אחים אינה פטורה עוד אלא אם מעניק המתנה קיבל את הנכס מהוריו או מהורי הוריו במתנה או ירושה. מתנה אחרת בין אחים – חייבת במס !!

בנוסף נזכיר כי גם אם חל פטור ממס שבח לנותן המתנה, הרי שעל המקבל עדיין להשליש שליש ממס הרכישה המלא לאוצר המדינה, כמס רכישה.

2. גם בפקודת מס הכנסה הפטור ממס על מתנה לקרוב, אינו מוחלט, והפטור יחול אך ורק אם מקבל המתנה הינו תושב ישראל. אחרת – נותן המתנה יחויב במס רווחי הון.

להלן סיפור קצר אשר עלול לגרום לתאונה קשה, ודרך פתרונה:

אב העניק בירושה לשני ילדיו באופן שווה את מניותיה של חברה שהקים. כל אחד קיבל לידיו 10 מניות. לימים הסתבר לאחים כי דרכם המשותפת בחברה אינה עולה יפה וכי עליהם להיפרד. אמם של האחים, הבהירה לבן הצעיר כי מן הראוי הוא שאחיו הבכור יחזיק בכל המניות וכך היא גם דרך הירושה במשפחתם זה דורות. שווי 10 מניות החברה – 10 מליוני ₪. בסופו של דבר העביר האח הבכור לצעיר 1 מיליון ₪, והצעיר העביר לבכור את כל 10 המניות.

כיצד יש לבנות את האירוע נכון?

1. ככל שתדווח עסקה למכר 10 מניות, ב- 1 מיליון ₪ בלבד, עלול פקיד השומה לטעון כי התמורה הנכונה היא 10 מליוני ₪, ועל האח הצעיר לשלם מס רווחי הון בסכומי עתק של 30% ומעלה משווי המניות, הרבה מעבר לסכום שקיבל בפועל. (יוער שבמקרה זה היה עדיף לבן הצעיר לא לקחת שקל מאחיו ולתת את כל המניות במתנה).

2. חלופה אחרת היא כי האח הצעיר, ימכור לאחיו הבכור רק מניה אחת בשווי השוק שלה (1 מיליון ₪), ואת יתרת 9 המניות יעניק לו במתנה.

3. החלופה היעילה ביותר לדעתנו במקרה זה, תוך הקטנת חשיפות להתעמתות עם רשויות המס, הינה חלופה 2, אלא שאת יתרת 9 המניות יתן האח הצעיר במתנה לאימו ולא לאחיו, ויש להניח כי האם והאח הבכור יסתדרו טוב יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.

במסגרת תיקון 235 לפקודה הוסף סעיף 3(ט1) הקובע הוראות באשר למיסוי משיכה בידי בעל מניות מהותי מחברה. במסגרת התיקון נקבעו הוראות לפיהן במועד החיוב יראו משיכה כהכנסתו של בעל המניות המהותי מדיבידנד, כהכנסת עבודה או כהכנסה מעסק או ממשלח יד (להלן – ההכנסה), והכל בהתאם לנסיבות המשיכה.

לעמדת רשות המסים, סעיף 3(ט1) אינו מוגבל  לחברה ישראלית בלבד, אלא הוא חל גם על חברה תושבת חוץ (פרטית או ציבורית) (ראו סעיף 2.1 בחוזר מס הכנסה 7/2017 בעניין סעיף 3(ט1) לפקודה).

תחולת הסעיף על חברה תושבת חוץ מעלה קושיות לגבי יישום הוראותיו במקרה של חברה תושבת חוץ שבעל המניות המהותי בה הינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), במיוחד כאשר ההכנסה המיוחסת לבעל המניות אינה מסווגת כדיבידנד, אלא כהכנסה שסיווגה כהכנסה ממשכורת, מעסק או ממשלח-יד, או כהכנסה אחרת.

ככל שההכנסה המיוחסת לבעל מניות הינה מסוג דיבידנד (למשל במקרה של משיכת כספים מחברה זרה בעלת יתרת רווחים), הרי בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה וככל שההכנסה הינה מחברה זרה, הרי שבהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה הכנסה זו אינה כפופה למס בישראל בידי יחיד מוטב.

זאת לגבי דיבידנד, ואולם כיצד ידווחו על ידי היחיד המוטב, אם בכלל, הכנסות  מעסק / משלח יד או ממשכורת, המיוחסים אליו.

טלו מקרה בו יחיד מוטב (שהינו בעל מניות מהותי) או קרובו משכו כספים מחברה זרה, לה אין יתרת רווחים לחלוקה.

הסעיף קובע כי ככל שאין בין היחיד המוטב לבין החברה הזרה יחסי עובד מעביד, ההכנסה תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח יד. על מנת שיחיד מוטב יוכל ליהנות מפטור ממס בשל הכנסות אלו, עליהן להיות הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל ולצורך זאת קובע סעיף 4א כי מקום ביצוע השירות קובע את מקום הפקתה ככל שמדובר בהכנסה ממשלח יד, והמקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ככל שמדובר בהכנסה מעסק.

אלא מאי, עסקינן בהכנסה "רעיונית" והיחיד המוטב לא העניק כל שירות, ואין לו פעילות עסקית מניבת הכנסות (בשל סיווגה של הכנסה כרעיונית, נהיר לכל שלא ניתן להוכיח קיומו של עסק או משלח יד רעיוני תואם בישראל או מחוץ לישראל), ועל כן האם ניתן יהיה לטעון שמקום הפקת ההכנסה הינו מחוץ לישראל, על מנת ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה?

• בית שמאי יטען שמכיוון שהיחיד המוטב אינו יכול להוכיח שמקום הפקת הכנסה (רעיונית) הוא מחוץ לישראל, שהרי אין מדובר כלל בהפקת הכנסה ממשית – יש לראות את מקום הפקת הכנסה כברירת מחדל, בישראל.

• בית הלל יטען שמקום הפקת הכנסה (רעיונית) הולך בד בבד יחד עם מקום פעילותה ו/או מקום מושבה של החברה הזרה ועל כן, ככל שהללו נמצאים מחוץ לישראל יש לייחס גם לבעל המניות מקום הפקת הכנסה רעיוני מחוץ לישראל – היחיד המוטב העניק שירות או ניהל פעילות עסקית מחוץ לישראל. נדגיש כי עצם קביעת מקור הכנסה (רעיונית) בישראל במסגרת הוראות הפקודה, אינה כופה גם את מקום הפקתה בישראל.

לטעמנו ראוי ללכת בגישת בית הלל, המשקפת את תכלית תיקון 168 לפקודה, שכן ההטבות שהוענקו ליחיד מוטב נועדו לשמר את מעמדו כתושב חוץ ביחס לפעילת ולהכנסות שהוא מפיק מחוץ לישראל, וזאת על אף עלייתו לישראל. על כן, הוראות הקובעות כללים ביחס לחברות זרות שבבעלותו יש לפרש לקולא, שהרי לולא עלייתו לישראל לא הייתה למדינת ישראל כל זיקה לחברות אלו, לא כל שכן להכנסות רעיוניות מחברות אלו המיוחסות לבעל השליטה בהן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד-גליבטר, ממשרדנו.

ביום 20.10.2020 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין חיים יוסבאשווילי (להלן: העורר), ובו נקבע כי עסקת רכישת מניות בחברת הר יוסף (להלן: החברה), הייתה פעולה באיגוד ולכן חויבה במס רכישה.

עובדות והשתלשלות המקרה מורכבות למדי ולמען האמת גם מעורפלות ובחלקן תמוהות.

להלן את עיקר העובדות החשובות, כפי הבנתנו:

• החברה הייתה ככל הנראה בבעלות מלאה של עו"ד בביאן, (ככל הנראה בנאמנות עבור אביו של העורר).

• בשנת 1997 – רכשה החברה 50% מאופציה שהייתה בבעלות חברה אחרת לרכישת מקרקעין מרמ"י.

• בשנת 2014, נקבע בהליך שיפוטי כי החברה תוכל לרכוש זכויות חכירה מרמ"י לפי הערכת השמאי הממשלתי.

• במחצית 2015 נתקבלה שמאות השמאי הממשלתי לשווי מהוון של 100% המקרקעין כ- 61 מיליון ₪.

• מספר חודשים לאחר מכן הודיעה החברה לרמ"י כי היא מעוניינת לממש את האופציה.

• ב- 7.2016 נחתם מפרט כספי בין החברה לרמ"י, בסכום של כ- 25 מיליון ₪ (?).

• כשבוע לאחר מכן אישרה רמ"י את העסקה.

• ביום 11.11.2016 רכש העורר 5% ממניות החברה ב- 1 מיליון ₪, המהווים 25% משווי הזכויות במקרקעין שהופיעו במאזן החברה ליום 31.12.2015 (בסך של 4 מיליון ₪). כחודש מאוחר יותר הגיש העורר מש"ח למנהל מסמ"ק לחבות במס רכישה לפי 1 מיליון ₪.

• באותו יום נחתם בין החברה לבין חברת צרפתי בע"מ הסכם הלוואה והקצאת מניות. בעקבותיו העמידה צרפתי הלוואה לחברה לצורך מימוש האופציה מרמ"י בסך של כ- 32 מיליון ₪. מנגד הקצה החברה מניות לצרפתי ולעורר(??), תוך דילול החזקותיו של האב, כך שלאחר ההקצאה, החזיקה צרפתי 51% ממניות החברה, העורר 44%, ואבי העורר נותר עם 5% ממניותיה בלבד.

• ביום 13.11.2016 נחתם הסכם פיתוח בין החברה לרמ"י.

• מסמ"ק הוציא לעורר שומת מס רכישה לפי שווי רכישה של כ- 6.3 מליוני ₪ (25% משווי המקרקעין בעסקה בין רמ"י לחברה) (שהיה כ- 25 מיליון).

• בהמשך הוצאה שומת מיטב שפיטה במס רכישה לצרפתי ולעורר גם על הקצאת המניות, גם עליה הוגש ערר. הוסכם בין הצדדים כי הכרעת הפסק דנן תקבע גם את הערר בעניין ההקצאה.

עיקר טענות העורר

• המועד המוקדם בו ניתן לראות את החברה כבעלת זכות במקרקעין הוא מועד תשלום התמורה וחתימת חוזה הפיתוח. לפני מועד זה הייתה לחברה רק אופציה לחתום על חוזה פיתוח כנגד תשלום התמורה. המשיב קבע שומה אילו המקרקעין כבר בבעלות מלאה של החברה, בהתעלם מכך שבבעלות החברה הייתה רק אופציה שההחלטה על מימושה הייתה תלויה בגיוס הון בסכום משמעותי ולא הייתה ודאית כלל. (כלומר העורר מודה שהחברה הי איגוד מקרקעין).

• "אפילו היה מדובר בזכות במקרקעין, הרי ששוויה צריך היה להיקבע על פי ההסכם בין הצדדים, בהיעדר טענה לחוסר תום לב או ליחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה" (עו"ד בביאן והעורר). (תמהנו !! שכן נראה מהעובדות כי בביאן החזיק במניות עבור אבי העורר).

• שנית, נטען כי ביום חתימת הסכם רכישת המניות טרם קמה לחברה זכות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק ולפיכך, בטרם חתימת הסכם הפיתוח, החברה לא הייתה "איגוד מקרקעין" (כלומר לפי טענה זו, החברה כלל אינה איגוד מקרקעין).

עיקר טענות המנהל

יום המכירה בעסקה בין החברה ובין רמ"י הוא יום אישורה בידי רמ"י (19.7.16), בטרם נרכשו המניות על ידי העורר.

העסקה בין החברה ובין רמ"י השתכללה לאחר שביום 1.9.15 הודיעה החברה לרמ"י כי ברצונה לממש את האופציה, ובהתאם חתמו ביום 10.7.16 על המפרט הכספי של רמ"י.

נטען כי הואיל וביום 19.7.16 אישרה רמ"י את העסקה, יש בכך משום קיבול של ההצעה ובמועד אישור רמ"י השתכלל חוזה מחייב.

במסגרת אישור העסקה נכללה התניה בדבר חתימה על הסכם פיתוח תוך 60 ימים ממועד אישור העסקה, כך שמדובר בהסכם מותלה, אשר ככל שנתקיים, נכנס לתוקף ביום כריתתו, הוא מועד אישור העסקה.

פסק הדין

הועדה מסתמכת על הלכת זיו פרויקטים שדנה בעסקאות מקרקעין שצד להן הוא רשויות המדינה וקובעת:

"בית המשפט העליון קבע בפסק הדין כי הגדרת יום המכירה בסעיף 19(3) לחוק אינה רק לעניין חישוב השבח והמס, אלא מחייבת לכל דבר ועניין, ובפרט לעניין מס רכישה… נקבע כי "יום המכירה" הוא היום שבו ניתן אישור מוסמך של ממ"י לעסקה ומבחן זה תקף גם במקרים שבהם האישור כפוף לחתימה על חוזה פורמאלי.

וכן: "נקבע כי חוזה הפיתוח שנחתם תוך 60 ימים ממועד אישור העסקה, גיבש סופית את רכישת הזכויות במקרקעין, כאשר הזכות לרכישתם הוענקה למערערת באישור העסקה עצמו".

משנקבע כי לחברה היו זכויות במקרקעין טרם ביצוע כל ההקצאות, נחתם הגולל על הפסק.

הערר נדחה וכן שני הערערים הנוספים שהיו תלויים בו, וכל הרוכשים והנקצים חויבו במס רכישה לפי שווי זכויות המקרקעין שהיו בבעלות החברה.

בשולי הדברים נתהה מדוע הוקצו מניות נוספות לעורר בשל הזרמת ההלוואה מצרפתי לחברה לצורך מימוש האופציה מול רמ"י, והרי העורר לא הוציא מכיסו כל תשלום בשל כך. שמא קיבל ההקצאה הנוספת כתמורה בשל טרחתו/ יזמותו בעניין?? ועצם ההקצאה חייבת גם במס הכנסה!!?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.