ביום 1 בנובמבר 2020 ניתן פס"ד בעניין בית חוסן (להלן – החברה) (ע"מ 71455-12-18). ביהמ"ש פסק בניגוד לעמדתה של רשות המיסים בשנים האחרונות (אשר נסמכה על שני פס"ד של כבוד השופט אלטוביה משנת 2014 בנושא – דן ברנובסקי ובר ניר תמר ופורסמה בחוזר מ"ה מס' 2/2018) וקבע כי אין לסווג מחדש רכישה עצמית של מניות חברה פרטית מאחד מבעלי מניותיה כעסקת משולבת לפיה:
בשלב הראשון, בעלי המניות הנותרים רוכשים את המניות של בעל המניות היוצא בסכום הרכישה (כ"א לפי חלקו היחסי בחברה);
בשלב שני, החברה רוכשת מכל בעלי המניות הנותרים (פרו-רטה) בתמורה לסכום הרכישה את אותן המניות, דבר המהווה דיבידנד בידם.
רקע
בבעלות החברה נכס מקרקעין, המושכר לצד ג' כנגד דמי שכירות פאסיביים. החברה מהווה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מסמ"ק.
בשנת 2013, עקב חילוקי דעות קשים בין בעלי המניות בחברה, והליך משפטי שניהלה אחת מהם כנגד החברה, הוסכם כי החברה תרכוש מבעלת המניות את כלל מניותיה בחברה (18.75%, להלן – המניות) תמורת סך של כ- 2.5 מיליון ₪ (להלן – עסקת הרכישה העצמית). החברה נטלה הלוואה מהבנק, בין היתר, לצורך מימון הרכישה העצמית, ודרשה בניכוי את הוצאות הריבית על ההלוואה מהכנסתה החייבת.
יצוין כי החברה דיווחה ושילמה מס רכישה בגין רכישת המניות (המהווה פעולה באיגוד מקרקעין) שלא כקבוע בהו"ב מיסוי מקרקעין מס' 9/2003 אשר מורה שמס הרכישה ישולם ע"י בעלי המניות הנותרים אשר שיעור החזקתם עלה.
(לעניין טובת ההנאה שנצמחה לבעלי המניות מכך (אשר לא מוסתה בזמנו) קבע ביהמ"ש שאין לרשות אלא להלין על עצמה).
במסגרת השומות טען פקיד השומה כי עסקת הרכישה העצמית של המניות הינה למעשה עסקה של קבלת דיבידנד בידי בעלי המניות הנותרים, אותו קיבלו בצורת הגדלת שיעור החזקתם בחברה. ובנוסף קבע כי הוצאות הריבית על ההלוואה לא יותרו בניכוי לחברה, כיוון שלא שימשה בייצור הכנסות לחברה, אלא מדובר בהוצאה המישור בעלי המניות.
בראשית, קובע ביהמ"ש: "רכישה עצמית היא אכן "חלוקה" לפי חוק החברות, אך היא אינה בגדר חלוקת דיבידנד". ובהמשך: "רכישה עצמית של מניות חברה היא כלי משפטי לגיטימי שהמחוקק התיר את השימוש בו כפי שנקבע בחוק החברות. כפי שפורט לעיל, קיימים שיקולים שונים ומגוונים לשימוש באמצעי זה. לעמדתי, עצם השימוש בכלי זה – אינו מצדיק כשלעצמו סיווג מחדש ואף לא קביעה כי מדובר ב"עסקה מלאכותית" ".
בנוסף, קובע ביהמ"ש כי לא חל שינוי בזכויותיהם המשפטיות של בעלי המניות הנותרים, ולאחר מכן נסמך על עקרון המימוש הידוע בדיני המס אשר נשען על שלש אבני יסוד: נזילות, כימות וודאות – לפיו בעסקת רכישה עצמית כאמור לעיל בעלי המניות הנותרים לא התעשרו כיוון שעם גידול שיעורי החזקתם בחברה פחת שוויה בגובה תמורת הרכישה ששולמה מתוך עודפיה לבעל המניות היוצא. מוסיף ביהמ"ש שגם אם התעשרות זו מגולמת לכאורה בזכויות ההצבעה המוגדלות שלהם כעת ו/או בעניין הגידול בשליטה בחברה באופן כזה או אחר, בוודאי לא מדובר בהתעשרות ממומשת במועד העסקה. לפיכך, קבע ביהמ"ש "אין אלא לקבוע כי לא נוצר אירוע מס במישור בעלי המניות הנותרים" ולכן ביטל את הסיווג מחדש וקיבל את ערעור בעלי המניות.
ביהמ"ש קובע כי בסכסוך בעלי המניות שנוצר טרם העסקה וע"מ לשמור ולקדם את עסקי החברה יש טעם ענייני לביצועה. ובכלל, לעניין טענות פקידי השומה בעניין סיווג מחדש והמלאכותיות, ככל שתהיינה במסגרת עסקאות רכישה עצמית, בהם יש משום הפחת מס לכאורה, מוסיף ביהמ"ש:
"…. מה פסול בכך שנבחרה האפשרות דלת-המס של רכישה עצמית, שהיא אפשרות שהמחוקק התיר את השימוש בה? לגישתי, הניסיון לראות בכך כאילו חולק קודם דיבידנד רעיוני לכלל בעלי המניות ולאחר מכן נרכשו המניות של המוכר על ידי בעלי המניות הנותרים – דווקא הוא זה שנראה מאולץ ומלאכותי, מתוך מטרה להביא לתוצאה עתירת מס". (ההדגשה לא במקור).
לעניין התרת הוצאות המימון קבע ביהמ"ש כי גם אם מטרת הרכישה העצמית של מניות החברה הייתה כדי להוציא את בעלת המניות על מנת לשמר פעילות תקינה של עסקי החברה, עדיין מדובר בהוצאות במישור ההון הנובע מאינטרס הדדי של החברה ובעלי מניותיה שאין להתירן, לכל היותר בטענת "הוצאה מעורבת" ולכל הפחות כהוצאה הונית ברכישת נכס.
(נקודה נוספת שברצוננו להפנות את תשומת הלב, אשר לא נדונה כמובן, במסגרת פס"ד זה, היא האם חויבה הרכישה העצמית במע"מ, כעסקת אקראי (בה רכשה החברה כעוסק מורשה זכות באיגוד מקרקעין מבעלת המניות הפרטית), ואם כן האם המע"מ בח-ן העצמית שהוציאה החברה, ככל שהוציאה, הותר לה בניכוי).
עמדתנו בסוגית שינוי הסיווג ברכישה עצמית נתנה זה מכבר במסגרת מבזקי המס של משרדנו, ולכן אין לנו אלא לברך על פס"ד זה ובתקווה שרשות המיסים תמצא לנכון לאמצה, ולבטל את חוזר מ"ה מס' 2/2018 בנושא. אין ראוי מלסיים רשימה זו בציטוט דברי כב' השופטת וינשטיין בפס"ד זה כלשונם:
"ההלכה הפסוקה קבעה זה מכבר כי בחירה בקונסטרוקציה משפטית דלת-מס אין בה מתום, ומעבר לכך – חובתם של יועצי המס ומומחי המיסוי היא לתכנן עסקאות במתכונת שאינה עתירת-מס, שאם לא כן אינם מקיימים חובתם כלפי לקוחותיהם".
בתאריך 8/9/2020 פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי בנושא מיסוי הכנסותיהם של משקיעים ישראלים בקרן REIT אמריקאית (החלטת מיסוי 5916/20, "החלטת המיסוי ").
החלטת המיסוי איננה החלטת המיסוי הראשונה שרשות המסים העניקה ביחס לקרןREIT אמריקאית לגבי מיסוי הכנסותיהם של משקיעים ישראלים בה, כפי שעולה ממסמך רישום למסחר בבורסה לני"ע בישראל של חברת סים קומריישל טראסט רוקפוריישן ("תשקיף", "החלטת המיסוי שלהתשקיף").
כפי שעולה מהחלטות המיסוי לעיל ומהתשקיף, קרן REIT אמריקאית נתונה למשטר מס מיוחד בארה"ב, לפיו בכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בדין האמריקאי, הכנסותיה של קרן ה-REIT המחולקות למשקיעים בה, לא תהיינה כפופות בארה"ב למס חברות, אלא למיסוי בדרך של ניכוי מס במקור החל על חלוקת רווחיה של קרן REIT כדיבידנד למשקיעים בה, ובהתאם למקור ההכנסה שממנו חולק הדיבידנד באופן הבא:
(א) ככל שמקורו מהכנסה חייבת מדמי שכירות יהיה כפוף לניכוי מס במקור בארה"ב בשיעור של 30%, כאשר אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב מגבילה את שיעור הניכוי ל- 25% ביחס ליחיד תושב ישראל המחזיק פחות מ- 10% בקרן ה-REIT;
(ב) ככל שמקורו מרווח הון ממכירת נדל"ן (או בזכויות בישויות המחזיקות בנדל"ן) יהיה כפוף בארה"ב לניכוי מס במקור החל על מכירת נדל"ן לפי חוק ה- FIRPTA, והנישום יידרש להגיש דו"ח מס בארה"ב ולדווח על דיבידנד שמקורו מרווח הון (Capital Gain Dividend) ולשלם עליו את המס הפדראלי החל תושב חוץ בשל רווח הון שמקורו ממכירת נדל"ן בארה"ב (כיום לגבי יחיד עד 20%, וחברה 21% בתוספת מס סניף, ככל שחל).
(ג) ככל שאין ל- REITיתרת רווחים לחלוקה, חלוקה ממנה היא למעשה החזר השקעה, ואינה כפופה בארה"ב למס בדרך של ניכוי מס במקור;
נציין כי לצורכי מס בארה"ב חלוקות דיבידנד שמקורן מרווח הון ממכירת נדל"ן או מדמי שכירות מנוכות מהכנסתה החייבת של קרן REIT. הכנסות שלא חולקו לבעלי המניות של קרן ה- REIT, יחויבו במס חברות.
במסגרת החלטת המיסוי של התשקיף, קבעה רשות המסים בהחלטה חסרת תקדים, שיש לסווג, ובהתאם לזאת למסות, את הכנסות הדיבידנד המתקבלות מקרן REIT (בידי משקיע שהינו תושב ישראל) בהתאם למקור הכנסות שמהן חולק הדיבידנד, קרי הכנסה (מדיבידנד) שמקורה מהכנסות רגילות של קרן ה REIT (והכוונה בעיקר להכנסה מדמי שכירות) תסווג לצורכי מס בישראל כהכנסה שמקורה בסעיף 2(1), הכנסה (מדיבידנד) שמקורה מרווח הון תסווג לצורכי מס בישראל כהכנסה מרווח הון שמקורו בסעיף 89(א) לפקודה, הכנסה שמקורה מהחזר השקעה תסווג לצורכי מס בישראל כרווח הון שמקורו בסעיף 89(א) לפקודה. סיווג כאמור חל על משקיע תושב ישראל ללא קשר לשיעור החזקתו בקרן REIT.
לאור העובדה שמדובר בהחלטת מיסוי המשקפת את עמדת רשות המיסים עולה השאלה על מה התבססה רשות המיסים אשר החליטה להתעלם מחלוקת דיבידנד מחברה זרה, ולסווג מחדש חלוקות דיבידנד כהכנסה בעלת מקור שונה לצורכי מס בישראל, שעה שנהיר לכל שחלוקת רווחים מחברה ישראלית או מחברה זרה, בעלת יתרת עודפים תסווג כדיבידנד לצורכי מס בישראל, בכפוף לשיעורי המס הקבועים בסעיף 125ב לפקודה ביחס ליחיד או בסעיף 126 לפקודה ככל שמדובר בחברה.
נציין שסעיף 3(ט1)(2)(א) הקובע הכנסות דיבידנד (רעיוני) לבעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה בעלת יתרת עודפים, קובע שהמשיכה תסווג כדיבידנד לצורכי מס ככל שלחברה יש יתרת עודפים, על כן קל וחומר שדיבידנד תזרימי מחברה גם יסווג ככזה.
למיטב הבנתנו, דיבידנד שמקורו מהכנסות רגילות של קרןREIT ממוסה בארה"ב כהכנסה החייבת בשיעור מס רגיל בידי יחיד (מדרגות מס), ודיבידנד שמקורו מרווח הון כפוף למדרגות המס החלות על רווח הון (בשיעור של עד 20%), על כן ייתכן שרשות המסים ביקשה להקביל בין אופן המיסוי החל בארה"ב על הכנסות דיבידנד מקרןREIT לבין אופן המיסוי בישראל. יחד עם זאת נציין שעמדת רשות המסים ביחס לחלוקות מ- LLC היא כי מדובר בדיבידנד לצורכי מס בישראל (מהטעם ש- LLC נחשבת לחברה), על אף שלצורכי מס בארה"ב הנישום ממוסה על הכנסות המיוחסות לו מ- LLC ולפי סיווג ההכנסה ברמת ה- LLC, על כן לדעתנו גם ביחס לקרן REIT יש לראות בכל חלוקה ממנה כדיבידנד לצורכי מס בישראל הכפוף לשיעור מס מוגבל.
זאת ועוד, לעניין אמנת המס עם ארה"ב, מתייחסים לחלוקה שמקורה מהכנסות רגילות כדיבידנד לעניין האמנה (ראו סעיף 12(3) לאמנת המס עם ארה"ב)
עוד נציין ,שחברה נשלטת זרה, בעלת הכנסה פסיבית – מדמי שכירות או רווח הון ממכירת נדל"ן – שלא היה כפוף כלל למס בחו"ל, חלקו היחסי של בעל שליטה ברווחים שטרם חולקו, יסווגו בידו כהכנסות דיבידנד. המחוקק הישראלי קבע מפורשות שחלוקת הרווחים הרעיוניים תסווג כדיבידנד, ולא בחר לסווגם מחדש בהתאם למקור שמהם הם נבעו.
בשולי הדברים נציין, שעמדתה של רשות המסים לפיו החזר השקעה בקרן REIT (בהנחה שאין לה יתרת עודפים לחלוקה) הינו אירוע רווח הון, אינו עולה בקנה אחד עמדת רשות המסים שהובאה לאחר מכן בחוזר מס הכנסה 1/2018 בנושא סיווג הכנסה בשל חלוקה שלא מרווח (הפחתת הון), לפיה הפחתת הון, בתנאי מסוימים, אינה אירוע מס כל עוד הוא אינו עולה על המחיר המקורי המתואם של ההשקעה במניות חברה, והם יופחתו מעלות המחיר המתואם.
בינואר 2021 יכנס לתוקפו תיקון בתקנה 24 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971 (להלן: התקנות) ולפיו חלוקת הכנסות בדיעבד בין בני זוג העובדים כעצמאים בעסק משותף, או של אחד מהם, תהיה בחלקים שווים (50%) מהכנסות העסק, ככל שההצהרה שלהם על יחס החלוקה הוגשה לאחר 30 באפריל.
בנוסף, בתיקון בוטל היחס המצמצם לבן זוג שהוא גם עובד שכיר.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) פרסם חוזר ביטוח מספר 1479 ביום 3.11.2020, שמפרט את המצב הקיים ואת השינויים האמורים.
רקע חוקי ודיווח למל"ל
תקנה 24 לתקנות (להלן: התקנה) קובעת כי לבני זוג שעוסקים שלא כעובדים (שכירים) במפעל או בעסק של שניהם או של אחד מהם, תחולק ההכנסה מהעסק לגבי שנת מס פלונית ואילך, לפי שיעור חלוקה שעליה הצהירו בני הזוג או אחד מהם למל"ל.
המל"ל מחלק את ההכנסה בין בני הזוג רק לשני בני זוג שעומדים שניהם בהגדרת "עובד עצמאי" לפי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי.
המל"ל פרסם חוזר ביטוח/1432 ביום 19.1.2016 בנושא טופס דין וחשבון רב שנתי בל/6101 מקוון. לפי החוזר, בני זוג חייבים לחתום שניהם על טופס 6101 בהצהרה על יחס חלוקה, ובמצב של סיום יחס חלוקה.
המצב כיום
ההצהרה תוגש עד 30 באפריל של שנת מס מסוימת.
ההצהרה הוגשה טרם קרות אירוע המזכה בגמלה.
חלוקת ההכנסה תבוצע בעיגול לעשרה האחוזים הקרובים שהוצהרו.
ככל שהשומה השנתית מפקיד השומה הוצאה כשומה משותפת של בני הזוג או כשומה של אחד מבני הזוג בלבד – תבוצע חלוקה על פי ההצהרה, ובלבד שחלקו של כל בן זוג לא יפחת מ-33% מההכנסה החייבת.
אם אחד מבני הזוג הוא עובד שכיר (במקום אחר), ועל כן שומת פקיד השומה לבני הזוג היא "שומה נפרדת" – לא יעלה חלקו של בן הזוג השכיר לעניין חלוקת ההכנסות, על אף המופיע בהצהרה, על 33% מההכנסה החייבת של העסק.
אף שהתקנה מאפשרת יחסי חלוקה אחרים, במגבלות העיגול כדלעיל, הרי בפועל החלוקות המקובלות והנהוגות כיום במל"ל, הן:
50% לגבר – 50% לאישה.
67% לגבר – 33% לאישה.
67% לאישה – 33% לגבר.
ככל שההצהרה לא הוגשה עד המועד כאמור, או שבני הזוג הגישו הצהרות סותרות, יחולקו ההכנסות כך:
ככל שמדובר בשומה משותפת או שומת יחיד החלוקה תהא:
67% לבעל, 33% לאישה.
ככל שאחד מהם שכיר (במקום אחר), החלוקה תהא:
67% לבן הזוג שאינו שכיר, 33% לבן הזוג השכיר.
התיקונים החל מיום 1.1.2021
ברירת המחדל בהמצאת הצהרה שלא במועד (או בהמצאת הצהרות סותרות) תהא אחידה, תוך יחס חלוקה שוויוני בין בני הזוג: 50% לאישה ו- 50% לגבר.
בוטלה הקביעה כי במקרה של בן זוג שהוא שכיר (במקום אחר), ייוחס לו שיעור של 33% מהכנסות העסק, לכל היותר.
תחולת התיקונים בתקנה היא על תשלומי דמי ביטוח בעד התקופה שמיום 1.1.2021.
קביעת יחס חלוקה בדיעבד על פי הנחיה פנימית של המל"ל משנת 2012:
מרבית הבקשות לחלוקת ההכנסה בדיעבד – מוגשות בד"כ ע"י בת הזוג בסמוך לגיל הפרישה בהיעדר תקופת אכשרה לקצבת אזרח ותיק.
(הערת הכותבים: הדבר מתרחש בדר"כ כאשר בני הזוג בעסק המשותף לא נצלו את השינוי בפקודת מס הכנסה שנכנס לתוקפו בתחילת שנת 2014, ומאפשר בתנאים המופיעים בו, לכל אחד מבני הזוג להיחשב כעצמאי על חלק מהכנסות העסק המשותף).
החלת יחס החלוקה בדיעבד, פירושה הפחתה של הכנסת בן הזוג על פיה היה מבוטח.
בהנחיה הפנימית של המל"ל לעובדיו נקבע, כי כאשר אישה מבקשת החלת יחס חלוקה, תאושר חלוקה גם לתקופות קודמות, ורק עד להשלמת תקופת הביטוח המינימלית המאפשרת תקופת אכשרה לקבלת קצבת אזרח ותיק (זקנה), קרי – לכל היותר 60 חודשי ביטוח.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
