לאחרונה ניתנה ע"י רשות המסים החלטת מיסוי שאינה בהסכם (החלטת מיסוי 7615/20), העוסקת בסוגיית מיסוי רופא כחברת ארנק.
כזכור בתיקון 235 לפקודה ניסו לסגור פרצות של ניצול לרעה של מיסוי דו שלבי והפיכתו לחד שלבי, וחוקקו/תוקנו סעיפים 3(ט1) העוסק במשיכות בעלים, סעיף 77 הדן בחלוקת עודפים בכפייה, והסעיף הרלוונטי למבזק סעיף 62א אשר מטרתו – כאשר יחיד הינו "שכיר", גם אם הוא פועל בכסות חברה, הרי שנדרש ממנו לשלם מס כיחיד בהתעלם מקיומה של החברה (ראה מבזקנו מספר 669).
בעקבות תיקון החקיקה, הוצא חוזר על ידי מס הכנסה – חוזר 10/2017 – בנושא מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים.
כבר בחוזר הוחרגו מצבים מסוימים מתחולת הסעיף כגון – סוכני ביטוח, אמנים (המקבלים הכנסתם מהאמרגן בלבד), ורופאים בנסיבות מסוימות.
וכך נכתב בחוזר:
"מקום ש 70% או יותר מהכנסות החברה שולמו על ידי גורם שאינו מקבל השירות בפועל, אלא הוא רק הגורם דרכו מועברת ההכנסה לנותן השירות, יש לראות בהכנסה, לצורך מבחן ההכנסות כאמור, כאילו התקבלה מהאדם מקבל השירות בפועל.
לדוגמה, סוכן ביטוח בעל סוכנות ביטוח עצמאית, שבבעלותו תיקי לקוחות, אשר מתקשר באופן ישיר עם לקוחות שונים בהסכם למתן שירותי ביטוח, אולם בפועל מקבל את הכנסתו בגין כל לקוח ולקוח מחברות הביטוח בהן מבוטחים לקוחותיו, לא יחולו הוראות סעיף62 א לפקודה, ככל שהחזקה האמורה בסעיף 62 א)א)(3) לפקודה אינה מתקיימת באף אחד מלקוחותיו, וזאת מכיוון והמבוטחים מקבלי השירות הם לקוחותיו של סוכן הביטוח ולא חברת הביטוח.
בדומה, זמר המופיע באירועים ושמחות, אשר מקבל את כל הכנסותיו מאמרגן המנהל את כל ענייניו לרבות גבית הכספים עבורו.
הרופא טרם הקים את החברה ומתעתד להקימה באופן שתתקשר עם הקופה ולמעלה מ – 99% מהכנסותיו יהיו מהקופה.
מתן שירותי הרפואה מתבצע במתקניה של הקופה.
הקופה מספקת לרופא על חשבונה את כל שירותי המרפאה, ובין היתר שירותי מזכירות ושירותי משרד.
הרופא אינו נושא בעלויות שכירות המרפאה ועלויות הקשורות באחזקת המרפאה, כגון חשמל, טלפון, מים, ביטוח צד ג' וכיו"ב.
מתן שירותי הרפואה מתבצע בימים ובשעות שנקבעו ע"י הקופה.
נהלי העבודה מוכתבים על ידי הקופה, לרבות אופן קביעת התורים, ניהול מידע, שימוש במערכת הממוחשבת של הקופה וכיו"ב.
קביעת תורים לרופא נעשית באמצעות מערכות של הקופה
ההחלטה
נקבע לאור העובדות שהוצגו, שהכנסת החברה תיחשב בהתאם להוראות סעיף 62א לפקודה להכנסת היחיד כאמור בסעיף 2(2) לפקודה.
נקודות למחשבה
1. Hard cases make bad law
על פניו נראה ממש כאילו המקרה נפל כפרי בשל לידיה של רשות המסים, ולא יכלה היא לבקש לעצמה פניה טובה יותר, כדי להוציא את עמדתה בעניין זה (או שמא כלל לא הייתה פניה כזו לרשות המיסים,…?).
2.אולם, במבט שני נראה כי החלטה זו מביאה קרן אור חיובית איתה, שכן מהלאו נסיק על ההן:
לדוגמה – רופא שפועל באמצעות חברה, והקליניקה שלו נמצאת במקום שונה מאכסניית קופת החולים, והוא נושא בכל עלויות המרפאה, לרבות ביטוח ושכירות, ומעסיק מזכירה ואולי איש צוות נוסף, ופועל במספר קופ"ח גם אם אחת מהן מהווה למעלה מ 70% ממחזור הכנסותיו, וגם מבצע ניתוחים בבי"ח פרטי/ציבורי, ולו עשרות מטופלים, הרי שהכנסת החברה – תיחשב כהכנסתה לכל דבר ועניין, ולא יחול סעיף 62א במקרה האמור.
3. העמדה כשלעצמה מצביעה על מבחנים טכניים ולא על מבחנים מהותיים:
הרי בסופו של יום, רופא, הגם שיושב במשרדי קופת החולים – מקבל עשרות ומאות מטופלים בחודש, הרופא מצוי בקשר ישיר עם כל מטופל, ובטכנולוגיה של ימינו התפתח הקשר הישיר לכדי וואטסאפ בשעות לא שעות, כך שבהחלט, קיימים מקרים, בהם קופת החולים היא בבחינת צינור גביה בין המטופל לרופא. הרופא מייצר לעצמו מוניטין ומתחרה מול רופאים נוספים באותה הקופה בתחומו כדי לצבור לקוחות. במקרים מסוימים, תמחור קופת החולים מול הרופא הינו פר לקוח, ותיאורטית אם לא היו מטופלים ברבעון מסוים, או שכל המטופלים הינם מטופלים חוזרים – הרי שהרופא לא יקבל תשלום מהקופה באותו רבעון. הייתכן כי מדובר בשכיר?!
לסיכום: לעמדתנו, המקרה המתואר הינו מקרה קיצון, והוא רחוק מהמציאות של מקרים רבים אחרים, בהם בהחלט יש מקום לעמדה לפיה שירותיו של רופא באמצעות חברה אינו בבחינת חברת ארנק הגם שסך הכנסותיו מקופה אחת עלו על 70%.
כדי לקבל חיזוק לסוגיה כזו, כאשר עובדות המקרה משתנות כמובן בהתאם לכל רופא/בעל מניות בחברת מעטים כלשהי, יש לקבל ייעוץ מיסויי בעוד מועד, ולכל הפחות להצטייד בחוות דעת מבוססת ומקצועית בנדון.
לפני כחודש ניתן פס"ד (ע"מ 45306-02-17) בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ (להלן – "המערערת") בהליכי ביניים בערעור הקשור לזכאותה של המערערת לקבל כזיכוי מסים זרים שנוכו בברזיל בגין הכנסות המערערת שהופקו בתחומה.
פסק הדין הסופי בערעור עצמו טרם ניתן.
פרטי המקרה בקצרה
המערערת השכירה לחברת בת ברזילאית גנרטורים וקיבלה דמי שכירות בגינם, מהם נוכו מסים בשיעור של 15%, אשר נדרשו כזיכוי כנגד מס החברות הישראלי. פקיד השומה טען כי מדובר בתמלוגים ועל פי סעיף 12(2)(ב) לאמנת המס שבין ישראל לברזיל יש לנכות 10% בלבד, ולפיכך לא התיר בזיכוי את ההפרש בסך 5%, בהיותו תשלום וולונטרי.
בית המשפט דחה את הערעור וקיבל את עמדת פקיד השומה, בעיקר בשל היעדר הדיווח המתאים בברזיל וכשלים בניהול ההליך, כפי שיפורט.
הרקע החוקי
במקרים רבים, הכנסה מהשכרת ציוד תעשייתי אינה אמורה להוות הכנסה מתמלוגים (כך למשל באמנות המס עם גרמניה, בריטניה, אוסטריה, ועוד). אם כך היה הדבר, הרי שבכל הנוגע לאמנת המס עם ברזיל, היה חל סעיף 22 (הכנסה אחרת) אשר מעניק לברזיל את זכות המיסוי הבלעדית.
ואולם, אמנת המס עם ברזיל מגדירה תמלוגים גם "כתמורה בעד שימוש… בציוד תעשייתי…" (בדומה למדינות אחרות כגון ארה"ב, איטליה, אוסטרליה ועוד) ולפיכך קמה לברזיל זכות מיסוי ראשונה ומוגבלת (עד 10%) ולישראל קיימת זכות המיסוי השיורית.
הכשלים ברמת הדיווח
הטיעון המרכזי עליו ניסתה להיבנות המערערת היה כי פעילותה בברזיל הגיעה לכדי "מוסד קבע" שם, כך שרשות המס הברזילאית זכאית למסות את ההכנסה ללא הגבלה על שיעור המס החל. ואולם, טיעון זה לא הועלה בשלבי הדיונים אלא רק בשלב ניהול ההליך המשפטי, ממילא לא נדון לעומק, ולא ניתנו כל אישורים או אסמכתאות לקיומו של מוסד קבע כאמור, למשל אישור מרשות המס הברזילאית.
גם דוחותיה הכספיים של המערערת לא שיקפו את טענתה בדבר קיומו של מוסד קבע. יתרה מכך – נציגי המערערת עצמה אישרו בדיונים עם רשות המסים כי לא היה מוסד קבע בברזיל. מהתכתבויות ופרוטוקולים בשלב הליכי השומה עלה כי המערערת ציינה בכלליות כי רשות המסים בברזיל יכולה הייתה לטעון כי מדובר במוסד קבע, אולם סוגיה זו כלל לא הובאה לפתחה של רשות המס בברזיל.
עולה גם כי המערערת חששה שמא בירור הנושא מול רשות המס בברזיל היה עלול באמת להביא להכרתה של האחרונה בקיומו של מוסד קבע ולהגדלת נטל המס שם (ל- 34%), וכך מסתבר, ניסתה המערערת לאחוז בחבל בשני קצותיו – להשאיר את טענת מוסד הקבע מרחפת באוויר בדיונים עם רשות המס הישראלית מחד, ומאידך להימנע מבירור הנושא בפועל מול רשות המס הברזילאית.
האם מדובר בתשלום וולונטרי – עד היכן נדרש להרחיק לכת?
דיון מעניין בהקשר זה נוגע לקביעתו של מס זר ששולם כמס וולונטרי. לדברי ביהמ"ש: "המערערת לא הוכיחה כי המס שנוכה במקור בברזיל… אינו מס ששולם על ידה ביתר… היה על המערערת להוכיח כי אינה זכאית לבקש החזר מס מרשות המיסים בברזיל…".
מכאן ניתן להבין כי על הנישום הישראלי לעשות ככל שביכולתו על מנת לקבל החזרי מס במדינה הזרה. מסקנה כזו הינה מרחיקת לכת ועשויה להיות מסוכנת, שכן כללים לניכוי במקור קיימים במדינות רבות (גם בישראל), ואם לא נדרשת הגשת דוחות לפי דיני המס באותה מדינה, מדוע תדרוש רשות המס הישראלית מהנישום לעשות כן?
כך למשל, נניח שנישום ישראלי מקבל ריבית מתושב ארה"ב ממנה נוכה מס בשיעור של 17.5% (מהסכום ברוטו) על פי סעיף 13(2)(א) לאמנה. ואולם, סעיף 13(2)(ב) לאותה אמנה מאפשר מיסוי בשיעור מס החברות על הרווח נטו מאותה ריבית. למיטב ידיעתנו, אפשרות זו כרוכה בהגשת דוח בארה"ב ובמידת הצורך בהמצאת הוכחות, תחשיבים וכיו"ב.
הליך זה חושף את מגיש הדוח לביקורת מס מכבידה ונישומים רבים מעדיפים להימנע מכך (למשל בשל העלויות הפרוצדוראליות הכרוכות).
האם יכול פקיד שומה בישראל לדרוש מנישום ישראלי לבצע בעל כורחו הליך מורכב כזה בארה"ב רק בשל כך שהמס האפקטיבי שייגבה יהיה אולי נמוך יותר, אחרת ייטען שהמס שנוכה במקור הינו מס התנדבותי (וולונטרי)? ברור שלא לכך כיוון המשורר.
נראה וסביר, שהקו המפריד בין שתי הגישות הוא "מוסד הקבע". שכן, ככל שחברה מקיימת מוסד קבע במדינה אחרת, ממילא היא נדרשת, בד"כ, לעמוד בכל הדרישות הפרוצדוראליות החלות גם על חברות מקומיות, לרבות הגשת דוחות ובירור הרווחים המופקים באמצעות אותו מוסד קבע, זאת להבדיל מקבלת הכנסות פאסיביות שמהן מנוכה המס על פי השיעורים הקבועים באמנה או בדין הפנימי, לפי העניין.
כללי אצבע לקבלת זיכוי
ראשית, רצוי כמובן שהדיווח במדינה הזרה יהיה תואם לדיווח בישראל, שכן היעדרה של קוהרנטיות בדיווחים יגדיל את החשיפה לאי מתן זיכוי ממס זר.
שנית, יש להצטייד באסמכתאות המתאימות לביסוס הטענות שמועלות, למשל – אישור ממומחה מס מקומי בדבר המיסוי הזר, העתקי דוחות מס זרים, אישורים מרשות המס הזרה, וכיו"ב.
ולסיום, לפעמים הזול הוא היקר. לעתים משתלם לשלם יותר מסים בחו"ל (תוך עמידה בדרישות הדיווח המתאימות), שכן האלטרנטיבה של אי קבלת זיכוי בישראל עשויה להיות יקרה יותר. במקרה כאמור ייתכן כי רשות המס בישראל תסתפק בנתח מס קטן יותר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
החל מיום 1/2/2021 מעסיק יהא רשאי להגיש בקשה לשיפוי בשל ימי בידוד (פורמלי) ששילם לעובדיו בתקופה מיום 1/10/2020 ועד 31/3/2021.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) פרסם באתר האינטרנט הוראות מפורטות למעסיקים אלה.
המל"ל מכין בימים אלה טופס מקוון להגשת הבקשה לשיפוי (המייצג רשאי למלא את טופס הבקשה במקום המעסיק). את טופס הבקשה לשיפוי יש להגיש לאחר תאריך 16 בחודש שלאחר סיום הבידוד, ולא לפני 1/2/2021. כל הפרטים מפורטים באתר הביטוח הלאומי.
להלן עיקרי הדברים מתוך הפרסום של הביטוח הלאומי והחוקים הרלוונטיים:
העיקרון המנחה הוא: העובד שהה בבידוד (לא בידודים עצמיים, או חששות מהדבקות וכד'), שדווח למשרד הבריאות בזמן אמת, לא עבד מהבית עבור מעסיקו, ושולם לו בפועל תשלום השווה לדמי מחלה בתקופה זו.
מעסיק זכאי לשיפוי
המעסיק שילם ימי מחלה לעובדיו ששהו בבידוד במהלך התקופה 1/10/2020 עד 31/3/2021.
המעסיק שילם לעובד ימי מחלה עבור שהייתו בבידוד, ובתקופה הרלוונטית, תיק הניכויים שלו פעיל, ודווח בו על העסקת עובדים.
אתר המל"ל כולל אפשרות בדיקה לזכאותו של המעסיק, לשיפוי.
מכל הללו יישלל השיפוי:
תיק המעסיק לא היה פעיל בתקופת הבידוד.
דווח על אי העסקת עובדים בחודש של תקופת הבידוד.
חסר דיווח בחודש של תקופת הבידוד.
מספר העובדים בתביעה גבוה מסך העובדים שעליהם דווח בדיווח החודשי (טופס 102 כל קודי הדיווח + תושבי חוץ).
מעסיק שאינו זכאי לשיפוי
משרדי ממשלה.
גוף מתוקצב מתקציב המדינה.
קופות החולים ותאגידי בריאות.
גוף נתמך ע"י הממשלה, בהיקף של 25% או יותר מתקציבו.
מוסד חינוכי ומוסד להשכלה גבוהה, שהשתתפות הממשלה בתקציבו בשנת 2019, הייתה 40% או יותר.
עובדים ששהו בבידוד ועבורם ניתן לקבל המענק
עובד ישראלי העובד בישראל – לרבות עובדים במשק בית, חברי קיבוץ ובעלי שליטה.
עובד זר ועובדי שטחים – המועסקים בישראל בהיתר.
התשלום יינתן עבור עובד שנעדר מעבודתו כיוון שהוא חייב בבידוד, והבידוד דווח למשרד הבריאות בזמן אמת.
עובד שהיה בבידוד עקב חובת בידוד של ילדו (ילד מתחת לגיל 16, או מעל לגיל 16 אם הוא נזקק לסיוע אישי בשל מוגבלות, כולל ילד כאמור, במשפחת אומנה).
העובד חזר מחו"ל ממדינה אדומה שבה עבד בשליחות מעסיקו.
במקרים הבאים המעסיק לא יקבל שיפוי עבור עובדו
העובד המשיך לעבוד עבור המעסיק בשכר בזמן תקופת הבידוד (אם העובד עבד עבודה חלקית, ניתן לקבל שיפוי חלקי).
העובד נכנס לבידוד עקב חזרתו מנסיעה פרטית בחו"ל.
עובד ששהה בבידוד ובמהלך הבידוד הפך לחולה מאומת – הזכאות תהיה עד היום שלפני הפיכתו לחולה מאומת (מידע זה מתקבל ממשרד הבריאות).
דיווח למשרד הבריאות – דרישה קריטית
העובד חייב לדווח על הבידוד למשרד הבריאות באופן שיפרסם משרד הבריאות מזמן לזמן. העובד ימציא למעסיקו העתק מהדיווח למשרד הבריאות (המל"ל מבקש לשמור על האישור למקרה והמעסיק יידרש להציגו).
ניתן לדווח על כניסה לבידוד באופן מקוון באתר משרד הבריאות או בטלפון 5400*.
יש להדגיש כי השיפוי יתבצע רק עבור ימי בידוד שדווחו למשרד הבריאות. לאחר מילוי טופס הבקשה או שידור הקובץ ממערכת השכר, המל"ל יבצע אימות פרטי העובד, דיווחי השכר ותאריכי הבידוד מול משרד הבריאות.
ניתן לקבל העתקי דיווחים שדווחו למשרד הבריאות גם רטרואקטיבית, החל מתאריך 1/10/2020, ישירות למייל של המעסיק, לפי בקשתו.
דיווח באיחור על בידוד יזכה בשיפוי עד 4 ימים אחורנית לכל היותר, ממועד הדיווח בפועל.
משך ימי הבידוד המשופים
משך התקופה המירבית בתקופה אחת בודדת – עד 14 יום.
במצבים כמו תקופות בידוד עוקבות, או כמה תקופות בידוד עם חפיפה ביניהן – ניתן לקבל מענק גם מעבר ל- 14 ימים.
תחשיב השיפוי
"תשלום עבור יום בידוד" – הוא כעלות המעסיק לאותו יום (שכר, בתוספת סוציאליות ששולמו).
עבור יום הבידוד הראשון – המעסיק לא יקבל תשלום.
עבור היום השני – המעסיק יקבל מלוא תשלום עבור יום בידוד.
עבור יתר הימים – המעסיק זכאי לשיפוי לפי מספר העובדים בעסק ביום 1/8/2020 לפי הפירוט הבא:
מי שמעסיק עד 20 עובדים – 75% מהתשלום עבור יום הבידוד ששילם לעובד.
מי שמעסיק יותר מ- 20 עובדים – יקבל 50% מהתשלום עבור יום הבידוד ששילם לעובד.
חישוב עלות יום הבידוד יהיה קבוע לכל תקופת הבידוד –אם התקופה חצתה חודשים, החישוב יהיה לפי נתוני השכר של חודש תחילת הבידוד.
מהתשלום ינוכו ימי מנוחה וחג -החישוב הוא מספרי ולא קלנדרי:
לגבי עובד חודשי שעובד 6 ימים בשבוע ינוכה יום מנוחה אחד מכל 7 ימים.
לגבי עובד חודשי שעבד 5 ימים או פחות בשבוע ינוכו 2 ימי מנוחה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
