לפני כחודש ניתן פס"ד (ע"מ 45306-02-17) בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ (להלן – "המערערת") בהליכי ביניים בערעור הקשור לזכאותה של המערערת לקבל כזיכוי מסים זרים שנוכו בברזיל בגין הכנסות המערערת שהופקו בתחומה.

פסק הדין הסופי בערעור עצמו טרם ניתן.

פרטי המקרה בקצרה

המערערת השכירה לחברת בת ברזילאית גנרטורים וקיבלה דמי שכירות בגינם, מהם נוכו מסים בשיעור של 15%, אשר נדרשו כזיכוי כנגד מס החברות הישראלי. פקיד השומה טען כי מדובר בתמלוגים ועל פי סעיף 12(2)(ב) לאמנת המס שבין ישראל לברזיל יש לנכות 10% בלבד, ולפיכך לא התיר בזיכוי את ההפרש בסך 5%, בהיותו תשלום וולונטרי.

בית המשפט דחה את הערעור וקיבל את עמדת פקיד השומה, בעיקר בשל היעדר הדיווח המתאים בברזיל וכשלים בניהול ההליך, כפי שיפורט.

הרקע החוקי

במקרים רבים, הכנסה מהשכרת ציוד תעשייתי אינה אמורה להוות הכנסה מתמלוגים (כך למשל באמנות המס עם גרמניה, בריטניה, אוסטריה, ועוד). אם כך היה הדבר, הרי שבכל הנוגע לאמנת המס עם ברזיל, היה חל סעיף 22 (הכנסה אחרת) אשר מעניק לברזיל את זכות המיסוי הבלעדית.

ואולם, אמנת המס עם ברזיל מגדירה תמלוגים גם "כתמורה בעד שימוש… בציוד תעשייתי…" (בדומה למדינות אחרות כגון ארה"ב, איטליה, אוסטרליה ועוד) ולפיכך קמה לברזיל זכות מיסוי ראשונה ומוגבלת (עד 10%) ולישראל קיימת זכות המיסוי השיורית.

הכשלים ברמת הדיווח

הטיעון המרכזי עליו ניסתה להיבנות המערערת היה כי פעילותה בברזיל הגיעה לכדי "מוסד קבע" שם, כך שרשות המס הברזילאית זכאית למסות את ההכנסה ללא הגבלה על שיעור המס החל. ואולם, טיעון זה לא הועלה בשלבי הדיונים אלא רק בשלב ניהול ההליך המשפטי, ממילא לא נדון לעומק, ולא ניתנו כל אישורים או אסמכתאות לקיומו של מוסד קבע כאמור, למשל אישור מרשות המס הברזילאית.

גם דוחותיה הכספיים של המערערת לא שיקפו את טענתה בדבר קיומו של מוסד קבע. יתרה מכך – נציגי המערערת עצמה אישרו בדיונים עם רשות המסים כי לא היה מוסד קבע בברזיל. מהתכתבויות ופרוטוקולים בשלב הליכי השומה עלה כי המערערת ציינה בכלליות כי רשות המסים בברזיל יכולה הייתה לטעון כי מדובר במוסד קבע, אולם סוגיה זו כלל לא הובאה לפתחה של רשות המס בברזיל.

עולה גם כי המערערת חששה שמא בירור הנושא מול רשות המס בברזיל היה עלול באמת להביא להכרתה של האחרונה בקיומו של מוסד קבע ולהגדלת נטל המס שם (ל- 34%), וכך מסתבר, ניסתה המערערת לאחוז בחבל בשני קצותיו – להשאיר את טענת מוסד הקבע מרחפת באוויר בדיונים עם רשות המס הישראלית מחד, ומאידך להימנע מבירור הנושא בפועל מול רשות המס הברזילאית.

האם מדובר בתשלום וולונטרי – עד היכן נדרש להרחיק לכת?

דיון מעניין בהקשר זה נוגע לקביעתו של מס זר ששולם כמס וולונטרי. לדברי ביהמ"ש: "המערערת לא הוכיחה כי המס שנוכה במקור בברזיל… אינו מס ששולם על ידה ביתר… היה על המערערת להוכיח כי אינה זכאית לבקש החזר מס מרשות המיסים בברזיל…".

מכאן ניתן להבין כי על הנישום הישראלי לעשות ככל שביכולתו על מנת לקבל החזרי מס במדינה הזרה. מסקנה כזו הינה מרחיקת לכת ועשויה להיות מסוכנת, שכן כללים לניכוי במקור קיימים במדינות רבות (גם בישראל), ואם לא נדרשת הגשת דוחות לפי דיני המס באותה מדינה, מדוע תדרוש רשות המס הישראלית מהנישום לעשות כן?

כך למשל, נניח שנישום ישראלי מקבל ריבית מתושב ארה"ב ממנה נוכה מס בשיעור של 17.5% (מהסכום ברוטו) על פי סעיף 13(2)(א) לאמנה. ואולם, סעיף 13(2)(ב) לאותה אמנה מאפשר מיסוי בשיעור מס החברות על הרווח נטו מאותה ריבית. למיטב ידיעתנו, אפשרות זו כרוכה בהגשת דוח בארה"ב ובמידת הצורך בהמצאת הוכחות, תחשיבים וכיו"ב.

הליך זה חושף את מגיש הדוח לביקורת מס מכבידה ונישומים רבים מעדיפים להימנע מכך (למשל בשל העלויות הפרוצדוראליות הכרוכות).

האם יכול פקיד שומה בישראל לדרוש מנישום ישראלי לבצע בעל כורחו הליך מורכב כזה בארה"ב רק בשל כך שהמס האפקטיבי שייגבה יהיה אולי נמוך יותר, אחרת ייטען שהמס שנוכה במקור הינו מס התנדבותי (וולונטרי)? ברור שלא לכך כיוון המשורר.

נראה וסביר, שהקו המפריד בין שתי הגישות הוא "מוסד הקבע". שכן, ככל שחברה מקיימת מוסד קבע במדינה אחרת, ממילא היא נדרשת, בד"כ, לעמוד בכל הדרישות הפרוצדוראליות החלות גם על חברות מקומיות, לרבות הגשת דוחות ובירור הרווחים המופקים באמצעות אותו מוסד קבע, זאת להבדיל מקבלת הכנסות פאסיביות שמהן מנוכה המס על פי השיעורים הקבועים באמנה או בדין הפנימי, לפי העניין.

כללי אצבע לקבלת זיכוי

ראשית, רצוי כמובן שהדיווח במדינה הזרה יהיה תואם לדיווח בישראל, שכן היעדרה של קוהרנטיות בדיווחים יגדיל את החשיפה לאי מתן זיכוי ממס זר.

שנית, יש להצטייד באסמכתאות המתאימות לביסוס הטענות שמועלות, למשל – אישור ממומחה מס מקומי בדבר המיסוי הזר, העתקי דוחות מס זרים, אישורים מרשות המס הזרה, וכיו"ב.

ולסיום, לפעמים הזול הוא היקר. לעתים משתלם לשלם יותר מסים בחו"ל (תוך עמידה בדרישות הדיווח המתאימות), שכן האלטרנטיבה של אי קבלת זיכוי בישראל עשויה להיות יקרה יותר. במקרה כאמור ייתכן כי רשות המס בישראל תסתפק בנתח מס קטן יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.