כדרך הטבע, משקיעים ישראליים רבים נוהגים להיפגש עם רואה החשבון או יועץ המס שלהם בכל שנה על מנת להגיש את דוח המס השנתי שלהם. לעיתים מייחסים לעבודת הכנת הדוח כאילו היא טכנית בעיקרה.

כך למשל, בעל מניות בחברה זרה שחילקה דיבידנד במהלך שנת המס, יצרף אסמכתאות לסכום הדיבידנד שחולק ולסכום המס שנוכה במקור בחו"ל, ויסמן באופן אוטומטי את הסכומים בנספח ד'.

ואולם – מה שלא עושים רבים מציבור המשקיעים במקרה כזה, הוא לבדוק מה מקור הדיבידנדים שחולקו, והאם מקורם בדיבידנד שחולק לחברה הזרה מחברה ישראלית, ואם זה המצב – ייתכן שאתם משלמים מסים ביתר.

כידוע, השקעות או מיזמים רבים מוקמים באמצעות חברה ישראלית המוחזקת על ידי חברה אם זרה, משיקולים שונים כמו הרצון להנפקה בחו"ל, דרישות של משקיעים או שותפים זרים וכו'.

לעתים מדובר גם במשקיעים ישראליים בקרנות השקעה שהפורטפוליו שלהן הוא בעיקרו בישראל, לרבות באמצעות חברות זרות המחזיקות בנות בישראל.

ככל שמדובר בחברות Start-Up, בד"כ הסיטואציה פחות רלוונטית מכיוון שלא מחולקים דיבידנדים באופן שוטף, אם בכלל. אולם, ככל שחברות מתבגרות ומתבססות וכאשר יש תזרים הכנסות המאפשר חלוקת דיבידנד, הסוגיה הופכת רלוונטית. יתרה מזאת, ככל שרמת הפעילות בישראל היא מהותית יותר, או שהקניין הרוחני נמצא בחברה ישראלית, שיטת מחירי העברה שתינקט תייחס הכנסות גדולות יותר לחברה הישראלית, ולאחרונה אנו ערים לשינויים בטיפול רשות המסים בהיבט זה (ראה לדוגמא מבזקנו מספר 871 בנושא).

ואיך כל זה קשור לאפשרות להפחתת מסים בישראל?

סעיף 163 לפקודה, שאינו נמצא "בשימוש" נפוץ בפרקטיקה, מטפל בדיוק באותם מקרים בהם מקורו של דיבידנד שמקבל תושב ישראל מחברה זרה הוא מדיבידנד מחברה ישראלית אשר ניכתה מס במקור לחברה הזרה (הסעיף חל רק על הכנסות שמקורן מדיבידנד ישראלי ולא בהכנסות ישראליות אחרות – ראה גם מבזקנו מספר 553 בעניין אמיר וולדמן).

הסעיף מאפשר באופן כללי לתושב ישראל החייב במס על דיבידנד מחברה זרה, להפחית מסכום מס זה את הסכום המתאים של מס ישראלי שנוכה במקור על הדיבידנד שקיבלה החברה הזרה מהחברה הישראלית.

נניח לצורך המחשה כי חברה ישראלית חילקה דיבידנד 1,000 לחברת האם הזרה המחזיקה בבעלות המלאה בישראלית וניכתה מס של 125 (12.5%); החברה הזרה שרשרה את הדיבידנד (סה"כ 875) ליחיד הישראלי המחזיק במלוא הבעלות עליה וניכתה מס של 219 (25%).

אלמלא סעיף 163 לפקודה (וכפי שעושים רבים מחוסר תשומת לב) היה אותו יחיד מדווח על דיבידנד של 875, חב במס ישראלי של 263 (30%) ומקבל כזיכוי את המס שנוכה במקור (219), כך שתשלום המס בישראל הינו 44.

סעיף 163 קובע – היחיד יחויב על "דיבידנד מותאם" בסך של 1,000 (875+125) בשיעור של 30% – ובסה"כ 300, ומסכום זה יופחת המס הישראלי שנוכה במקור לחברה הזרה – 125 ("סכום ההקלה"), בסה"כ 175, כשלאחר זיכוי המס הזר שנוכה במקור בסך 219, אין תוספת מס לתשלום בישראל, ולמעשה קיים עודף זיכוי של 44.

סוגיות ללא מענה

• סדר הקיזוז: האם יש לחשב את המס הישראלי לאחר זיכוי המס הזר, ורק אם נותרה יתרת מס לתשלום יש לזכות את המס בסכום ההקלה? או שמא יש לחשב את המס הישראלי לפי הוראות הפקודה (כולל זיכוי בסכום ההקלה) ורק לאחר מכן להעניק את הזיכוי מהמס הזר?

לכך עשויה להיות משמעות לגבי האפשרות לשימור עודף זיכוי ממס זר, כשהאפשרות השנייה לעיל תעניק לנישום הישראלי עודף זיכוי גדול יותר.

אין הוראות ברורות בהקשר זה, אולם נראה כי גם לשון הפקודה תומכת בגישה השנייה המתעדפת את חישוב המס עפ"י הוראות הפקודה תחילה. כך למשל- סעיף 204(ב) לפקודה הקובע את תקרת הזיכוי בנסיבות הקיימות קובע כי "סכום הזיכוי… בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני החייבות במס בשיעור מס מיוחד, לא יעלה על סכום המס החל בישראל על אותן הכנסות". קרי – תקרת הזיכוי (ועודף הזיכוי בהתאם) נקבעת רק לאחר חישוב המס החל בישראל, ולעמדתנו – לרבות זיכוי סכום ההקלה.

• שימור העודף: ואם ייקבע כי יש לחשב את סכום המס לתשלום לפי הגישה הראשונה (זיכוי ממסי חוץ לפני זיכוי בסכום ההקלה)

האם אז יינתן החזר מס בגין מס ישראלי שנוכה ביתר (שהרי מדובר במס ששולם בישראל בגין הכנסה – ברוטו – עליה ממוסה היחיד)?

האם ניתן יהיה להעביר את עודף הזיכוי הישראלי לשנים הבאות (בדומה לזיכוי מתרומות)?

האם תחול מגבלת שנים להעברה (בדומה למגבלת חמש השנים החלה ביחס למסי חוץ)?

• אופן הדיווח: היכן מסמנים בדוח השנתי את הסכומים הרלוונטיים לרבות סכום הדיבידנד המותאם וסכום ההקלה? בנספח ד'? הרי גם אם הדיבידנד שחולק מהווה הכנסות חוץ, הרי שהדיבידנד המותאם מורכב גם מסכום ההקלה שאינו בבחינת הכנסת חוץ. כמו כן, סכום ההקלה עצמו אינו מהווה מסי חוץ. נראה כי יש לבצע בהקשר זה אקרובטיקה חשבונאית להתאמת הסכומים המדווחים וכמובן ליתן את הגילוי המתאים לכך.

 בכל מקרה, נמליץ לכל מי שבמסגרת אחזקותיו גם חברות זרות הקשורות לישראל, להתייעץ בגורמים המתאימים בכדי לבחון את חבות המס הסופית בישראל בטרם הגשת הדוח לפקיד השומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.