ביום 29.11.2021 פרסם הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) חוזר בעניין חיוב בדמי ביטוח בגין הכנסות שנקבעו לפי פקודת מס הכנסה כ"משיכה מחברה" לפי סעיף 3(ט1) לפקודה, והכנסות המיוחסות לבעל שליטה מחברת ארנק בשליטתו לפי סעיף 62א לפקודה.

להלן נסקור את עקרי העולה מהחוזר.

רקע חוקי

כבר החל משנת 2017 נכנסו לתוקף חקיקות אנטי תכנוניות מהותיות בפקודת מס הכנסה.

סעיף 3(ט1)

ככלל נקבע כי "משיכה מחברה" ע"י בעל מניות מהותי בה, במישרין או בעקיפין, לרבות העמדת נכס של החברה לשימושו, והכל כפי שפורט באותו סעיף – יחשבו אצל בעל המניות המהותי כהכנסה, על פי המדרג הבא:

• ככל שהיו בידי החברה "רווחים" – ההכנסה תסווג בידו כדיבידנד.

• ככל שלא היו בחברה רווחים – אם מתקיימים יחסי עובד ומעביד ביניהם – כהכנסת עבודה

• ככל שאין בחברה רווחים, ואין מתקיימים יחסי עובד ומעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד.

סעיף 62א' (חברת ארנק) – ראה בהרחבה במבזקי מס 673, 769

ככלל נקבע כי הכנסה חייבת של חברת מעטים שנובעת מפעילות בעל מניות מהותי תחשב כהכנסתו החייבת של היחיד (שיקוף רווחי החברה ישירות ליחיד), וזו תחשב בידו כ-

• הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(1),2(2) או 2(10) לפי העניין אם מדובר בשרותי דירקטוריון ניהול וכד'.

• הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(2) – אם הכנסת החברה הם משירותים שברגיל נעשים ע"י עובד עבור מעסיקו. לעניין זה נקבעו חזקות כמותיות ומספריות, למניעת חילוקי דעות.

הכל בתנאים ובסייגים כמתואר בסעיף 62א לפקודה.

חלפו חמש שנים, והב"ל מגלה עמדתו היום בחוזר זה את עמדתו בעניין חבות בדמי בט"ל, בגין הכנסות אלו.

עיקר קביעות החוזר בעניין היבטי בט"ל בגין הכנסות אלו

נאמר כבר עתה כי החוזר ארוך, רווי פרטים טכניים שדות, והשוואות בין קובצי מידע שונים, אולם בשורה האחרונה, הב"ל עושה לעצמו "חיים קלים", גובה דמי ביטוח אך במרבית המקרים, לא מעניק כל ביטוח או גמלאות בגין ההכנסות הללו, ונפרט בשיא התמצות:

• הכנסה לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כדיבידנד – הב"ל מקבל את הסיווג, גם הוא מסווג אותה כדיבידנד, ופוטר אותה מדמי ביטוח.

• הכנסות לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כשכר, לפי סעיף 2(2) לפקודה;

• הכנסות לפי סעיף 62א' – שהפקודה קובעת אותה כשכר לפי סעיף 2(2) לפקודה;

• הכנסות לפי סעיף 62א' – שהפקודה קובעת אותן כהכנסות , לפי סעיף (2(1) לפקודה;

את כל השלוש לעייל – הב"ל מסווג כהכנסה כעצמאי, ולא כשכיר, ויחולו העקרונות הבאים:

• אם המבוטח סווג גם קודם לכך כעצמאי במרשמי הב"ל, תיווסף הכנסה זו להכנסתו האחרת כעצמאי (לא פורט אם יזכה בגין "תוספת" זו לגמלאות מלאות כעצמאי, כגון דמי לידה, פגיעה בעבודה על היבטי הגמלה החוסמת…)

• אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, יחויב בדמי ביטוח כעצמאי, אך יבוצע בגינו רישום כעצמאי רק מיום עריכת השומה , קרי לא יהיה זכאי לכל גמלה. (כעצמאי שלא נרשם במועד)

• אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, אך ההכנסות נמוכות מ-25% מהשכר הממוצע במשק – ירשמוהו ויחייבוהו בדמי בט"ל כ"עצמאי שאינו עונה להגדרה".

בפתיח של החוזר הב"ל מפרט את הניתוח הלוגי לפיו הכנסות שקבעה פקודת מס הכנסה בסעיפים 3(ט1) ו- 62א' – כהכנסה משכר לפי סעיף 2(2) לפקודה – הב"ל מסווגן אחרת ורואה בהן הכנסות כעצמאי. ונצטט הדברים במלואם מהחוזר:

סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי

סעיף 342 (ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע "המעביד חייב בתשלום דמי הביטוח בעד עובדו". לעומת זאת, הכנסה לפי סעיף 62א' או 3(ט1) אינה מתקבלת בדיווח טופס 126 של מעביד של העובד, אלא היא ייחוס, המבוצע ע"י פקיד השומה, של ההכנסה שקיבלה חברה בבעלות הנישום, עבור מתן שירותים שניתנו לחברה או תאגיד אחר, כהכנסתו של הנישום ממקור 2(2) לפקודה. מדובר בהכנסה שלא נוכו ממנה דמי ביטוח.

לפיכך הבטוח הלאומי רואה בהפרש שבין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה, לבין ההכנסה שדיווח המעסיק בטופס 126, כהכנסה של עצמאי. הב"ל מחייב את המבוטח, בעל המניות עצמו, בתשלום דמי ביטוח כעצמאי מהטעמים שיפורטו להלן:

• מס הכנסה לא מדווח מהי הזהות (תיק הניכויים) של ה"מעביד", שנקבע ע"י מס הכנסה כמקור הכנסה העיקרי של החברה שבבעלות הנישום.

• לא נוכו דמי ביטוח מן ההכנסה.

• לעניין הכיסוי הביטוחי והזכות הביטוחית, מדובר בדיווח רטרואקטיבי על הכנסה ממקור שכיר. שיש לו השלכות לעניין הגמלאות".

הבאנו את הנמקת הב"ל לסיווג שונה כעצמאי למרות שהפקודה סיווגה הכנסות אלו כשכר, כלשונה, שכן זו נראית לנו ככלל לא מדויקת עובדתית, ולא משכנעת משפטית:

• כמעט כל המנומק לעייל חל על הכנסות לפי סעיף 62א' (חברת ארנק), ואינו רלוונטי להכנסות מסעיף 3(ט1) (משיכת של בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו).

• אי זיהוי תיק הניכויים, ועובדת אי ניכוי דמי ביטוח במקור – נראים סיבה קלושה לסטות מסיווג חוקי של מחוקק פקודת מס הכנסה, עליו נשען גם מקור החיוב בחוק הביטוח הלאומי – כשכר, ולא כעצמאי.

• אמנם ישנן בעיות קשות של זכות גמלאות לתקופות עבר רטרואקטיבית, אך איננו משוכנעים, שהדרך לפתור אותן היא שלילת הסיווג כשכר וקביעה חד צדדית כי מדובר בהכנסות כעצמאי.

• מעבר לכל אנו תוהים אם עצם שינוי סיווג הכנסה שנקבעה כהכנסת שכר לפי פקודת מס הכנסה, להכנסתו של עצמאי – יש לו בסיס חוקי איתן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.