במסגרת תיקון 215 לפקודת מס הכנסה, נוספה חובת הדיווח בדוח המס השנתי, בין היתר, על נקיטת עמדה החייבת בדיווח כאמור בסעיף 131ה לפקודה. מאז ועד היום פורסמו 109 עמדות בנושא מס הכנסה (להרחבה בנושא – ראו מבזקנו מספר 906). נזכיר כי "עמדה חייבת בדיווח" היא כזו, רק ככל שיתרון המס הנובע ממנה הינו מעל 5 מיליון לשנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנים לכל היותר, וכן אם הנישום עומד בתנאי הסף של המחזור או התמורה לפי העניין – להרחבה ותרשים זרימה מבהיר בעניין ראו מבזקנו מספר 668.

מתוך 19 עמדות שנוספו בשנת 2021 ופורסמו ב- 29/12/2021 (לרשימת העמדות לשנת 2021), 14 הן בתחום המיסוי הבינלאומי והנאמנויות. נקדיש חלק ממבזקינו הקרובים לדיון בעמדות המשמעותיות שביניהן.

עמדה מס' 98/2021: "לא יינתן זיכוי עקיף בגין דיבידנד מגולם שמקורו ברווחי אקוויטי של חברת הבת הזרה"

תמצית העמדה: חברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מחברה זרה המוחזקת על ידה, ומקור ההכנסה ממנו חולק הדיבידנד הוא ברווחי האקוויטי שהופקו על ידי החברה המוחזקת או בחברה אחרת המוחזקת על ידי המוחזקת (במישרין או בעקיפין), לא תהיה זכאית לזיכוי עקיף לפי סעיף 126(ג) לפקודה בגין אותו דיבידנד מגולם.

הסיבה לקביעה זו היא כי לדעת רשות המיסים, לא מדובר ב"מיסי חוץ שאינם מוטלים במישרין", כהגדרתם בסעיף 203(ג) לפקודה, המשתלמים על הכנסות שלאחר תשלום המס (בחברה המחלקת) חולקו כדיבידנד.

לדעתנו, עמדה זו שגויה ומאיינת את מתן הזיכוי המהותי בשרשרת חברות רק בשל הפרשי עיתוי ועלולה להביא לאבדן האפשרות לקבלת זיכוי, מקום שהוראות הפקודה כן מאפשרות אותו.

לעמדתנו, ככל שהחברה המחלקת (הבת) רושמת רווחי אקוויטי בגין חברה המוחזקת במישרין על ידה (הנכדה) – יש להתיר את זיכוי מס החברות ששולם על ידי הנכדה, שכן מדובר בחלק מהמיסים הניתנים כזיכוי בהתאם לסעיפים 203(ב) ו- (ג) לפקודה.

מובן, שככל שרווחי האקוויטי בחברה המחלקת (הבת) נובעים מרווחי חברות המוחזקות בעקיפין על ידה, אזי מסי החברות ששולמו על ידי החברות שבשרשרת לא אמורים להינתן כזיכוי, מהטעם שלו היו מחולקים בפועל, ממילא לא היו באים בחשבון, שכן הוראות החוק נכון להיום מאפשרות זיכוי רק בשתי שכבות אחזקה (נזכיר בעניין זה שהועדה לרפורמה בינלאומי מציעה להגדיל את מספר השכבות לעניין הזיכוי העקיף).

נדגים ונוכיח את טענתנו: נניח שהחברה הבת מוחזקת בשיעור של 100% בידי החברה הישראלית, והחברה הנכדה מוחזקת אף היא בשיעור 100% ע"י החברה הבת. נניח שעל הכנסת החברה הנכדה בסך 100 שולם מס חברות של 16. נניח לצורך הדיון שאין ניכוי במקור על הדיבידנדים הן על ידי החברה הנכדה והן על ידי החברה הבת, ונניח שהחברה הבת לא נדרשת לתשלום מס חברות נוסף (לכשתקבל את הדיבידנד בפועל).

לו היו ההכנסות כולן מחולקות בפועל, הייתה זכאית החברה הישראלית לקבל את הזיכוי העקיף וכך היה משולם מס חברות נוסף בישראל בסך של 7 (23-16).

ואולם, אם החברה הבת רושמת רווחי אקוויטי של 84 (100-16) ומחלקת אותם כדיבידנד לחברה הישראלית, ברור שמקור החלוקה ברווחים של החברה הנכדה, אשר שולם כבר בפועל מס חברות עליהם ואשר טרם חולקו בפועל. יישום העמדה המוצעת יביא לתשלום מס חברות בישראל של 19.3 (84*23%). בשנה העוקבת, לכשיחולקו רווחי החברה הנכדה בפועל לא יהיה דיבידנד עוקב המחולק לחברה הישראלית שכן זה חולק בשנה הקודמת, וכך ייוותר מצב בו משולם גם מס חברות על ידי החברה הנכדה ומס חברות בחברה הישראלית ללא מתן הזיכוי העקיף, ובמקום שיעור מס אפקטיבי של 23% ישולם מס אפקטיבי של 35.3% (16+19.3).

חיזוק לעמדתנו ניתן למצוא בהלכת ז'ורבין (ע"א 7566/13) בעניין הכללת רווחי אקוויטי ברווחים הראויים לחלוקה במסלול המיסוי לעניין סעיף 94ב לפקודה: בתמצית רבה ומבלי שנפרט את פרטי הסוגייה, דחה ביהמ"ש העליון את ערעורו של פקיד השומה תוך שהוא קובע כי ככלל רווחי אקוויטי – ככל שהמס בגינם שולם במלואו בידי החברה המוחזקת שבגינה נרשמו רווחי האקוויטי – יכללו בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס (להרחבה ראו מבזקינו מס' 508 ו- 601).

לאור האמור, לדעתנו, הגישה הכלכלית והנכונה היא שככל שמחולק דיבידנד לחברה ישראלית, והוא מתוך הכנסות ששולם עליהן מס, בין אם על ידי החברה הבת המחלקת ובין אם על ידי החברה הנכדה, ושיעורי האחזקות עומדים בתנאים המזכים שבסעיף 126(ג) לפקודה (או שיעור נמוך יותר לפי הוראות אמנת מס)- יש להתיר את הזיכוי העקיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.