לאחרונה ניתנה ע"י רשות המסים החלטת מיסוי בהסכם (החלטת מיסוי 5441/22), העוסקת בסוגיית ניכוי הכנסות המועברות לאחר, במפעל טכנולוגי.
מפעל טכנולוגי מועדף נדרש לעמוד בתנאים קשיחים של הוראות סימן ב'3 לחוק לעידוד השקעות הון (להלן: "החוק"). אחד מהתנאים המופיעים בסעיף 51כד'- סעיף ההגדרות, לגבי מפעל טכנולוגי מועדף, הינו קיומן של הוצאות מו"פ בשיעור של 7% לכל הפחות, ממחזור הכנסות החברה.
תנאי זה הינו דרמטי, ובשלו, פעמים רבות חברות אינן זוכות להחלת הטבות מפעל טכנולוגי.
מה בכל זאת, היא יכולה לעשות בעניין החוק? ראו בסוף המבזק.
ככל שמחזור הכנסות החברה גבוה יותר, ובהינתן שהחברה מהווה מפעל עם לפחות 6 עובדים (כאמור בהחלטת המיסוי 6003/19 ומבזק מספר 788), עדין ברוב המקרים הגידול בהיקף הוצאות המו"פ "לא מדביק את הפער" של הגידול בהכנסות ולא מגיעים בתחשיב ל 7%.
רשות המסים השכילה לאתר בעיה זו והתקינה ב- 2018 צו לעידוד השקעות הון (ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי) (להלן: "הצו"), לפיו יש לנכות הכנסה טכנולוגית כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק, הנובעת משירותי פרסום המבוססים על תוכנה המועברת מהלקוח לספק על בסיס הסכמי התקשרות למתן שירותי פרסום. כלומר בהנחה שרכישת שטח הפרסום אינה השרות הטכנולוגי אותו מספקת החברה, ושטח הפרסום נמכר back to back ללקוח, הרי שהרווח הגולמי שווה אפס, ומכאן שלא נכון לתת לגידול "רישומי" במחזור להוות חלק מבחינת עמידת החברה גופא ושירותיה הטכנולוגיים בתנאי היקף הוצאות המו"פ הנדרשות.
ולעניין החלטת המיסוי:
עובדות הבקשה
החברה עוסקת בפיתוח פלטפורמה טכנולוגית המוטמעת באתרי החברה, שמטרתם לחבר בין שירותים ו/או מוצרים ללקוחות פוטנציאליים, תוך שימוש בכלים שפותחו על ידי החברה )להלן: "הפלטפורמה הטכנולוגית").
האלגוריתם שמוטמע בפלטפורמה לומד את העדפות הגולשים וכך מציג את השירותים והמוצרים הרלבנטיים ביותר לכל משתמש קצה. באתרי החברה יש כתבות ובהן תוכן פרסומי אשר מפנה לאתרים של ספקים המפרסמים באתרי החברה.ספקי השרותים והמוצרים הינם לקוחות החברה, ובגין כל גולש המגיע מאתר החברה לאתר של לקוח החברה ומבצע רכישה, לחברה נוצרת הכנסה שנגזרת מסכום הרכישה של הגולש אצל הלקוח.
המעקב אחר הרכישות מבוצע באמצעות תוכנה של החברה אשר מחזירה לחברה את הנתונים לצורך חיוב הלקוח. החברה מעבירה חלק מתוך ההכנסות המתקבלות בחברה מהלקוחות לספקי שטחי הפרסום שבאמצעותם היא מקדמת את אתרי החברה.
הבקשה וההחלטה
הבקשה לאישור כי הכנסות החברה מהוות הכנסה טכנולוגית לעניין חוק העידוד, וכי ניתן להחיל בעניינה, את הצו של "ניכוי הכנסות המועברות לאחר" מסך הכנסות החברה – אושרה (בכפוף לעמידה ביתר התנאים הנדרשים).
הערות וחידודים
מתוך ניסיוננו וטיפול בחברות נוספות אשר מהוות מפעל טכנולוגי מועדף, אך מתקשות לעמוד ברף ה- 7%, ראוי לשקול להקל/ליישם התחשיב באופן מושכל במקרים נוספים, מה גם שהחוק הסמיך את שר האוצר לקבוע סוגי הכנסות שינוטרלו לצורך חישוב ממוצע המו"פ, נכון למועד זה הכנסות שנקבע שינוטרלו הן לפי הצו בלבד.
לדוגמה, במקרה בו חברה הינה מפעל טכנולוגי מועדף במשך מספר שנים, ומדווחת על בסיס מצטבר, ובשנה מסוימת עקב פרויקט ייחודי אשר יימשך מספר שנים קפצו הכנסותיה באופן ניכר, יש מקום לדעתנו, ליישם את תחשיב ה 7% על פני שנות הפרויקט הייחודי ולא לפגוע בשנת מס ספציפית.
נדגיש:
ממוצע המו"פ יחושב באופן תלת שנתי, וכפי האמור בחוזר 9/2017 – שעוסק בתיקון 73 לחוק העידוד – אין חובה ששיעור הוצאות המו"פ יעמוד על 7% בכל אחת מהשנים אלא מספיק שיעמוד בשיעור האמור בחישוב ממוצע.
סך הכנסות החברה אליהן מתייחס התנאי – הינו ההכנסות מפעילות עסקית, (למעט הכנסות משכירות, הכנסות מימון, תמורה ממכירת נכסים).
גם בחשבונאות נקבע כי הכנסות הינן הטבות כלכליות שהישות קבלה/תקבל בעבור עצמה. סכומים שנגבו עבור צד שלישי, אינם הטבות כלכליות הזורמות לישות ואינם מגדילים את הונה העצמי, לפיכך, הם אינם נכללים בהכנסות. הנושא עולה בחברות כגון סוכנויות נסיעות, מכירות באמצעות האינטרנט, מפיצים וכו' אשר מוכרים מוצרים או שירותים באמצעות קטלוגים או במשגור. ישות אשר אינה נושאת בסיכונים הנגזרים מהבעלות על המוצרים, והכנסותיה מההפצה מתקבלות בדרך של עמלה בלבד, הינה למעשה סוכן, ולפיכך חשבונאית עליה להציג בדוח הכספי את הכנסותיה בלבד = קרי הכנסות נטו.
לסיום נציע, למה כן תהא זכאית חברה, במידה ולא עמדה בהגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" עקב אותו סף גבוה של 7% מו"פ מתוך סך מחזור החברה, אך עמדה ביתר תנאי חוק העידוד ?
"לא אלמן ישראל":
יש מקום לשקול עמידה בתנאי "מפעל מועדף" – ככל שהכנסותיה הינן מ"משירות מבוסס תוכנה", במקרה זה שיעור המס יהיה במרכז הארץ 16% ולא 12%, ובמידה ומדובר באיזור פיתוח שיעור המס יהיה 7.5% בין אם מועדף ובין אם טכנולוגי.
לפנות לרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית לצורך לקבלת אישור המעיד על היותו של המפעל שבבעלותה מקדם חדשנות.
הפרדה של מפעל לצורך קבלת הטבות חוק העידוד בשים לב לחוזר מס הכנסה מספר 3/2019 – שדן בנושא דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד.
שינוי מבנה לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה העוסק במיזוגים, העברת נכסים ופיצולים.
כמובן לשם הבנה לאילו הטבות זכאית החברה, האם עומדת בתנאים הנדרשים בחוק העידוד, ומה אפשרויותיה בעת שנים "קשות" בהן העמידה בכללים אינה דווקנית – נשמח שתפנו להתייעצות עימנו בנושא. למשרדנו ניסיון רב בתחום.
בהמשך למבזקנו הקודם (מס' 908) נציג במבזק זה, את מסלול תשלום המס המיידי, שהוצע על ידי הוועדה רפורמה במיסוי בינלאומי ("הוועדה") וחובות הדיווח הנובעות ממנו, לגבי מס יציאה.
כמו כן נתאר את חובת הדיווח שתידרש ממי ששהה 183 ימים או יותר מחוץ לישראל ומסווג עצמו כתושב ישראל.
א. מס היציאה
נזכיר: לאור הקושי באכיפת מס היציאה, הציעה הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שני מסלולים: מסלול תשלום מיידי ומסלול דחיית תשלום המס.
במסלול דחיית המס חלים כללים שונים:
א. כאשר סך שווי הנכסים הכפופים למס יציאה נמוכים מ-3 מיליון ₪ יחול הדין הקיים כיום;
ב. כאשר סך שווי הנכסים הכפופים למס יציאה הינו 3 מיליון ₪ או יותר, יחולו כללים בהתאם לסוג הנכסים: ניירות ערך סחירים, מקרקעין בחו"ל ונכסים אחרים (שלגביו יחול דין חדש שהוצע על ידי הוועדה).
תמצית מסלול תשלום מס מיידי:
במסלול זה יראו את נכסיו של הנישום הכפופים למס יציאה כנמכרים בהתאם לשווי שוק שלהם במועד ניתוק התושבות.
הנישום לא יוכל לפצל את נכסיו בין מסלולי הדיווח השונים, ולכן נישום שבחר במסלול תשלום המס המיידי, ידווח על מכירה רעיונית לגבי כל נכסיו הכפופים למס יציאה!
הוועדה המליצה שהנישום יידרש להגיש הצהרת הון על מצבת הנכסים וההתחייבויות שלו הכפופים למס יציאה, במועד ניתוק התושבות שלו.
דיווח ותשלום מס היציאה יבוצע בתוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות.
בנוסף, סברה הוועדה שיש להעניק לפקיד השומה סמכות לבחון את דיווחיו של הנישום ולדרוש ממנו להפקיד ערבות או לשעבד נכסים בידי נאמן ישראלי לצורך הבטחת תשלום מס היציאה המלא (שהרי הנישום יכול לשלם את המס עד 90 ימים ממועד יציאתו לחו"ל).
הקלה לגבי נישום שעזב את ישראל וחזר אליה:
על מנת לעודד תושבי ישראל שעזבו את ישראל לשוב אליה, ממליצה הוועדה לקבוע שסעיף 100א לפקודה לא יחול לגבי תושב ישראל ששב לישראל תוך 5 שנים ממועד עזיבתו, ובתנאי שהנכסים שהיו בבעלותו לא נמכרו במהלך תקופה זו.
תושב ישראל שבחר בתשלום המס המיידי יוכל לקבל החזר של מס היציאה ששולם על ידו.
כמו כן, תושב ישראל שעזב וחזר לישראל במסגרת אותן 5 שנים, ושוב עזב את ישראל, יראו את תקופת העזיבה הראשונה שלו ותקופת חזרתו לישראל, כתקופה שבה הוא תושב ישראל ככל שיבחר במסלול הדחייה בעת יציאתו השנייה לחו"ל (לעניין מס היציאה בלבד).
ב. חובת דיווח ליחיד המסווג עצמו כתושב ישראל, השוהה 183 ימים מחוץ לישראל:
ככל שיחיד תושב ישראל שוהה 183 ימים או יותר מחוץ לישראל, ונוקט בעמדה לפיה הוא טרם ניתק תושבותו הישראלית, הוא יידרש להגיש הצהרה לגבי נכסיו הכפופים למס יציאה.
ללא הצהרה כאמור, הנישום לא יוכל לטעון בעתיד שיש לסווגו בדיעבד כתושב חוץ לגבי שנה זו.
קושיה שעולה לגבי הצהרה זו הינה, מהו דינו של נישום שיתקיימו לגביו התנאים לסיווג כתושב חוץ בהתאם לאחת החזקות החלוטות (ראה מבזקנו מס' 906 בנושא), אך הוא לא הגיש את ההצהרה האמורה – האם קיום החזקה גובר על אי דיווח הצהרה, ומועד ניתוק תושבותו יוקדם לרבות סיווגו כתושב חוץ בשנים הקודמות, וייכפה עליו מועד ניתוק ותשלום מס יציאה, או שמא הוא לא ייחשב לתושב חוץ חרף קיום החזקה החלוטה, רק בשל העדר דיווח כאמור?
אם ייכפה עליו תשלום מס יציאה, האם ייכפה עליו מסלול דחיית תשלום המס, או שמא יוכל עדיין לבחור במסלול האחר חרף חלוף הזמן?
כמו כן, לכאורה חובת ההצהרה האמורה קמה גם לגבי יחידים שרואים אותם כתושבי ישראל למרות שהם שוהים יותר מ- 183 יום מחוץ לישראל, כדוגמת עובד מדינת ישראל, עובד רשות מקומית, עובד סוכנות יהודית, עובד קרן קיימת לישראל, עובד חברה ממשלתית וכו' שנשלחו לחו"ל מטעם מעסיקם. אנו מניחים שאלו יוחרגו מחובת הדיווח; מצב אחר בו עשויה לחול חובת הדיווח הינה לגבי יחיד שנשלח מטעם מעסיקו לחו"ל וחלים עליו כללי מס הכנסה כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), תשמ"ב – 1982, בשל שהייתה רצופה העולה על 8 חודשים מחוץ לישראל. במקרה זה, נראה שישנו הגיון בהחלת חובת הדיווח האמורה לאור יכולתו של היחיד לטעון לניתוק תושבות ככל ששהייתו בחו"ל מקימה לו בסיס לטענת תושבות חוץ.
ביה"ד האזורי (ב"ל 18436-01-19) דחה ביום 15/1/2022 את תביעתה של יפה אמזלג (להלן: המבוטחת) להכיר בה כתושבת עת שהתה בחו"ל כ- 13 שנים, אף שלטענתה נותרה תושבת ישראל כל העת וכי נעדרה לצורך קבלת טיפולים רפואיים למחלתה, בחו"ל.
רקע חוקי
זכאות לנכות כללית מותנית בתושבות ישראלית. שהות בחו"ל של מקבל קצבת נכות כללית שנשללה תושבותו, שוללת את זכאותו לקצבה (למעט חריגים).
סעיף 324(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע, שאם שהה מקבל גמלה בחו"ל מעל שלושה חודשים, הוא ימשיך לקבל את הגמלה מעבר לשלושת החודשים האלה רק בהסכמת הביטוח הלאומי. עד חודש יולי 2009, השהות הרצופה בחו"ל ששללה גמלה הייתה שישה חודשים במקום שלושה חודשים.
קרי, גם תושב ישראל, השוהה בחו"ל תקופה של מעבר לשלושה חודשים (ובעבר שישה חודשים), תופסק גמלתו, אלא אם השהות מוצדקת, כמו למשל במקרה של טיפול רפואי בתנאים מסוימים.
סעיף 324א לחוק מוסיף מגבלה למי שמתגורר בישראל ונעדר ממנה מעל 183 ימים במשך שנה אחת, לגבי חובת הודעה על היציאה לחו"ל, על תקופת ההיעדרות המשוערת ועל מועד החזרה לארץ.
סעיף 324א(ב)(3) מוציא מחובת ההודעה לעיל מי שנעדר מישראל למעלה מ- 183 יום לצורך קבלת טיפול רפואי שנקבע ע"י שר הבריאות בנסיבות מסוימות. היעדרות מסיבות רפואיות בתנאים מסוימים מאפשרת גם את המשך תשלום הקצבה גם מעבר לשלושה חודשים בחו"ל (בעבר כאמור שישה חודשים).
עיקרי העובדות
המבוטחת, ילידת 1955, סובלת ממחלה כרונית מסוימת. שולמה לה קצבת נכות כללית כ- 17 שנים, עד סוף 2009.
בכל אחת מהשנים 2004 עד 2016 שהתה מרבית הזמן בארה"ב, כ-52 ימים בשנה, בממוצע.
בשנת 2010 נשללה תושבותה אחורנית מיום 11/2/2004, ובעקבות זאת גם זכאותה לגמלת הנכות הכללית, ונוצר לה חוב בשל הגמלאות שקבלה בעבר, בסך של כ- 150 אלפי ₪.
בשנת 2017 שהתה מרבית השנה בישראל, וקיבלה מהביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) מכתב בדבר חידוש התושבות מ- 4/2017 לאחר שובה ארצה.
ב- 13/8/2018 דנה ועדה לבחינת חובות בעניינה ובהתחשב במצבה הכלכלי והבריאותי הוחלט לבטל 75% מיתרת חובה, ב- 29/4/2021 הוחלט ע"י הועדה על הפחתה נוספת של כ- 10% מיתרת החובה.
המבוטחת טוענת לאי ניתוק תושבות מעולם, ובכל אופן שהחלטת הוועדה לבחינת חובות לא הייתה כדין.
עיקר טיעוני המבוטחת
ניסתה לקבל טיפולים רפואיים בארץ כ- 40 שנה, אך לשווא, לכן נאלצה לחפש טיפולים בחו"ל.
לא היה בכוונתה להתנתק מהתושבות בארץ, ועל כן שמרה על תכולת דירתה במחסנים, בישראל.
הגיעה לישראל כל 5.5 חודשים מאחר והבינה שבהיעדרות מתחת ל- 6 חודשים, תשמרנה זכויות בב"ל ובקופ"ח.
מצבה הכלכלי בכי רע. בחו"ל התגוררה ללא תמורה בדירה של אחר, ומתקיימת מהגמלה ומהלוואות שנטלה מישיבות ומאחרים.
לא הוצגו ראיות בדבר קבלת טיפולים בחו"ל למחלתה, ולא על מקורות הכנסותיה וקיומה שם.
היא עצמה אחראית ליצירת החוב שכן דאגה להגיע לישראל בכל פעם בחלוף כ- 5.5 חודשים, (שאילו חלפו 6 חודשים בהם שהתה בחו"ל ברצף, הייתה הגמלה מפסיקה להשתלם), כך שהגמלה המשיכה להשתלם לה, אף שמעשית כבר לא הייתה תושבת.
הסתבר כי את הטיפולים המשמעותיים למחלתה קבלה דווקא בישראל.
דיון והחלטה
תושבות אינה מוגדרת בחוק הב"ל, ונלמדת לפי "מרכז חיים" הנבדק לפי מירב הזיקות. נבחנים ההיבט האובייקטיבי – היכן מצויות מרבית זיקותיו פיזית, וכן ההיבט הסובייקטיבי – מהי כוונת האדם, והיכן רואה הוא את מרכז חייו.
המבחנים המקובלים הם: מקום מגורים, זמן שהייה בישראל, קיום נכסים בישראל, מקום מגורי משפחת המבוטח, קשרים קהילתיים ועוד.
בשנים 2004 – 2016 שהתה רוב הזמן בחו"ל.
לא נמצאו חיי חברה או משפחה הנמצאים בארץ, אלא דווקא עקב מחלתה קשרים אלו נותקו.
לא הוכח עניין המחסנים ולא הוצגו חשבונות בנק בארץ או בחו"ל.
המבוטחת הבהירה כי נהגה לשוב ארצה כל 5.5 חודשים על מנת לשמור על רצף זכויותיה, בב"ל.
לאור כל האמור קובע ביה"ד כי זיקתה לישראל מהיבט התושבות נותק, אלא אם תיכנס לחריג שתואר לעיל, של שהיה ממושכת ו/או תדירה בחו"ל לצורך קבלת טיפולים רפואיים שם, וכך קובע ביה"ד בעניין זה:
המבוטחת לא הפנתה לטיפול רפואי בחו"ל העונה להגדרת החוק, שלא ניתן לקבלם בישראל, לא הוצגו סוגי הטיפולים שניתנו בחו"ל, מה גם שהצהירה שנסעה לחו"ל כדי לחפש טיפולים כאלו למחלתה, והללו לא ממש נמצאו.
בנוסף, עלה מעדותה כי למבוטחת יש אזרחות אמריקאית, לא היה לה ביטוח בריאות בארה"ב והיא נהגה לצאת מהארץ עם ביטוח נסיעות.
בסיכום נקבע כי החריג הקובע, שתופסק קבלת גמלה ככל שזו הייתה עקב סיבות רפואיות מסוימות, לא חל, ועל כן שלילת התושבות והגמלה ששולמה בעבר, הן כדין.
באשר לבקשתה לביטול כל החוב, שנדון והוקטן דרמטית בשתי החלטות של הוועדה לביטול חובות, נקבע שזו פעלה כדין, אשר לאור מצבה הכלכלי הקשה הפחיתה 75% מכלל החוב, ובהחלטה השנייה, ואף שהוער כי למבוטחת תרומה משמעותית בהיווצרות החוב כאמור, עקב הקפדה שלא להיעדר מישראל 6 חודשים רצופים, כמתואר לעיל, הרי שלפנים משורת הדין נמחקו עוד 10% מיתרת החוב.
נקבע כי החלטות הוועדה ושיקוליה – מקובלים.
התביעה על רבדיה, נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
