יחיד תושב ישראל, משמש כנשיא ומנכ"ל של חברה פרטית תושבת ישראל ("חברת הבת") וכנשיא ומנכ"ל של חברה ציבורית תושבת ארה"ב ("חברת האם"). היחיד עובד עבור שתי החברות אך משכורתו לרבות בונוס שנתי וני"ע שהוקצו לו, משולמים במלואם מחברת הבת הישראלית כאשר כל חברה נושאת בעלות המיוחסת לה בהתאם לתנאי חקר שוק. בארה"ב קיימת חובה חוקית בידי חברת האם לנכות מס במקור (מס פדרלי ומדינתי) מהכנסת העבודה של היחיד לפי מפתח של ימי עבודה בארה"ב ביחס לסך ימי העבודה של היחיד בכל שנה, כפול השכר השנתי לו זכאי היחיד, אף אם היא משולמת ע"י חברת הבת הישראלית. היחיד אזרח ארה"ב ומגיש דוחות מס בארה"ב הן מכוח אזרחותו והן מכוח העסקתו על ידי חברת האם האמריקאית.

כידוע, עובדים בחברה גלובלית עשויים לעזוב את מקום תושבותם הקבוע ולצאת לרילוקיישן בהתאם לתפקיד אותו הם ממלאים בקבוצה. לצורך כך, הם מנתקים תושבות ועוברים לגור במדינה אחרת.

ישנם מקרים בהם המעבר לחו"ל הוא לתקופה קצרה יחסית, קרי ללא ניתוק תושבות, והעובדים נשארים לעבוד אצל המעסיק הישראלי. כמו כן, ישנם מקרים בהם לא ניתן להשיג ויזת עבודה לעובד והוא נאלץ להישאר תחת המעסיק הישראלי.

במקרים כאלה, העובד יהיה חייב במס במדינת החוץ עבור ההכנסה שהפיק שם בכפוף לדין הפנימי ולאמנת המס הרלוונטית (שכן זו "מדינת המקור", המדינה בה הופקה ההכנסה), ובמדינת ישראל מתוקף היותו יחיד תושב ישראל החייב במס על הכנסותיו בישראל ומחוץ לישראל, אגב קבלת זיכוי ממסי חוץ ששולמו במדינת המקור.

כידוע, סע' 164 לפקודה קובע כי: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה … ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו…", והתקנות מכוחו מחייבות את המעביד לנכות במקור את המס המחושב בגין הכנסת העבודה, וזאת ללא התחשבות בזכאותו של העובד לזיכוי ממסי חוץ. על מנת להימנע בין היתר מכפל מס כבר בשלב הניכוי במקור חוקקו (לאחר תיקון) מכוח סעיף 67א ו- 164 לפקודה את כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשע"ח- 2018 (להלן: "הכללים החדשים"), הקובעים הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים תושבי ישראל המועסקים אצל מעסיק ישראלי מחוץ לישראל, וזאת לעניין שיעור המס החל עליהם וההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה.

ואולם, הכללים חלים רק על עובד המועסק אצל מעביד ישראלי, כלומר, מעביד שהוא תושב ישראל או גוף ציבורי ישראלי, כמפורט בהגדרת "מעביד" שבכללים (ככל שמועסק במשך תקופה רצופה העולה על שמונה חודשים מחוץ לישראל). בין היתר, נקבעו בכללים, התרת ניכוי הוצאות מסוימות ממשכורתו של העובד וזיכוי מכפל מס באופן שוטף, קרי כבר בעת ניכוי המס במקור ע"י המעביד הישראלי.

החלטת המיסוי – הבקשה

על מנת להחיל על המקרה הנדון את מנגנון זיכוי המס הזר החל כבר בשלב הניכוי במקור, נתבקשה רשות המיסים להרחיב את סף הכניסה הנקבע בכללים לכל הפחות לצורך קבלת זיכוי המס. הרחבת סף הכניסה הכרחית עקב אי עמידה בתנאי העסקה אצל מעסיק ישראלי. למרות שבאופן מעשי, מיסי החוץ השוטפים (שיש לשלם בארה"ב בגין הכנסה שהעובד הפיק שם) מנוכים בארה"ב באמצעות חברת הבת הישראלית, שמעבירה את הניכוי לחברת האם אשר מעבירה את המס לרשויות המס בארה"ב, כל השכר משולם פורמלית מהמעסיק הישראלי אך מהותית היחיד עובד עבור שתי החברות.

החלטת המיסוי – ההסדר

בהחלטת מיסוי בהסכם 2007/22  נקבע כך – חברת הבת תנכה ממשכורתו המלאה של היחיד תושב ישראל את המס בישראל לפי הוראות הפקודה תוך התחשבות בזיכוי בגין ניכוי מיסי החוץ ששולמו בארה"ב ע"י חברת האם. למעשה רשות המיסים מקלה ומאמצת מתוך הכללים את מנגנון הזיכוי למרות שמדובר בעבודה עבור מעסיק אמריקאי.

כמו כן, נקבע בהסדר כי לא יותר זיכוי מס בישראל עבור מיסים ששילם היחיד רק בשל אזרחותו בארה"ב. בעניין זה, נזכיר לדוגמא, את מס ה- ATM –  alternative minimum tax מאחר ומס זה מוטל רק מכוח אזרחותו האמריקאית של מפיק ההכנסה. עמדת רשות המיסים בהחלטת מיסוי זאת אינה חדשה, ומשתקפת בסעיף 2.3.4 לחוזר מס הכנסה מספר 26/02 העוסק בפרק הזיכויים לפקודה, הקובע כי "מס המוטל בחו"ל רק מכוח אזרחותו של מקבל התשלום (להבדיל ממס המוטל בשל מקום הפקת ההכנסה) אינו מקנה למשלם זכות לקבלת זיכוי בישראל, אף אם הטלת המס בחו"ל אינה מנוגדת לאמנה". מסקנה זו מתיישבת עם האמור בסעיף 26(2)(א) לאמנה עם ארה"ב, ישראל לא מחויבת להעניק זיכוי בגין מס ששולם המוטל רק מכוח אזרחותו של המקבל. על אף  עמדה זאת של רשות המיסים לפי הדין הפנימי בישראל, ניתן לטעון, כי מס ה- ATM האמריקאי נכלל בהגדרה ל"מסי חוץ" שבסעיף 199 לפקודה, ככל שההכנסה הופקה בארה"ב.

לסיכום, החלטת המיסוי מעניקה פתרון מעשי שהוראות החוק אינן מכסות. לאור ההחלטה נראה כי ניתן יהיה להחיל את הכללים החדשים על עובדים שישלחו ל-  Relocation לעבודה גם עבור חברות קשורות זרות, לאור עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטה זו ובכך להימנע מחשיפות מס מיותרות בשלב הניכוי במקור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.