ביום 1.5.2022 דחה ביהמ"ש העליון ערעורים הדדיים שהגישו הצדדים בעניין קירשבלום (עע"מ 624/20 ועע"מ 637/20) (להלן – התובע) שעניינם אישור בימ"ש המחוזי תביעה ייצוגית שהגיש התובע כנגד רשות המיסים, בשל כך שהיא מחייבת במס החזרי עודף מקדמות ביטוח לאומי ששילם נישום עצמאי למוסד ביטוח לאומי (להלן – הב"ל) בשנים קודמות, ולא עוד אלא שאף שערוך ההחזרים חויב במס.
נסביר בפשטות את הסוגייה בדוגמא הבאה:
בשנת 2018, שילם נישום עצמאי 50,000 ₪, כמקדמות דמי ביטוח לאומי לב"ל (לא כולל תשלום דמי ביטוח בריאות. להלן – דמי ביטוח) .
בדוח השנתי שהגיש הנישום לפקיד השומה לשנת 2018, הסתבר כי הכנסתו החייבת השנתית הייתה נמוכה יותר "מן הצפוי", כך שהסתבר ששילם דמי ביטוח ביתר בסך 10,000 ₪.
בשנת 2020 החזיר לו הב"ל את הסכום ששולם ביתר, כשהוא צמוד, בסך של 10,500 ₪.
(באישור השנתי ששלח הב"ל לפקיד השומה ולנישום הופיעו סכום מקדמות דמי הביטוח ששילם באופן שוטף בגין שנת 2020 בקיזוז החזר דמי הביטוח בגין שנת 2018, כאמור).
בהתאם להוראת סעיף 47א לפקודת מס הכנסה 52% מדמי הביטוח המשולמים בשנת מס מסוימת מותרים בניכוי כהוצאה, ובמקרה דנן הותר בניכוי בשנת 2018 סך של 26,000 ₪.
לפי עמדת רשות המיסים, וכך נהוג עד עתה, 52% מהחזרי עודף מקדמות דמי ביטוח נחשבים כהכנסה חייבת, מעיסוק הנישום כעצמאי בשנת ההחזר, ובשיעורי מס שולי כמובן.
תמצית טענות התובע בתביעה הייצוגית
החזרי עודף מקדמות דמי הביטוח ששולמו בשנים קודמות אינם חייבים במס הכנסה.
בהתאם להוראות סעיף 362(ה) לחוק הביטוח הלאומי, הקובע: "תוספת ששולמה לפי סעיף זה לא תיחשב כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה". אי לכך הפרשי ההצמדה בסך 500 ₪ אינם חייבים במס כלל.
בשנת 2019, אישר ביהמ"ש המחוזי את התביעה כתובענה ייצוגית.
ביהמ"ש המחוזי קבע כדלקמן:
אין בסעיף 47א כל עיגון לשוני למנגנון המיסוי בו נוקטת רשות המיסים. הסעיף קובע את אופן ניכוי תשלומי דמי הביטוח כהוצאה בשנה בה שולמו. אין עניינו במיסוי ההחזר.
כבר בשנת 2017 קבע ביהמ"ש כי לא קיימת כל הוראת דין התומכת במנגנון "הקטנת הניכוי" בו נוקטת רשות המיסים וכי עליה לתקן את החוק, דבר שלא בוצע. רישום בחוברת "דע את זכויותיך" כי לנישום הזכות להגיש בקשה לתיקון דוח אינו מספק ולפיכך, רשות המיסים פועלת ללא סמכות.
מטעמי נוחות ואי פגיעה בקופה הציבורית, נקבע פיצוי רק לחלק קטן מ"קבוצת הנפגעים", לגביהם הוכח שיש שוני לרעתם, בין שיעור המס בשנת ניכוי ההוצאה, לבין שיעור המס בשנת השבת החזר עודף דמי הביטוח. לגבי "קבוצת הרוב", לא נקבע פיצוי, כי אף שנקבע שנוהג רשות המיסים פסול, הרי שבפועל לא נפגעו כספית.
גם בעניין התגמול שנתבע, נענה ביהמ"ש באופן חלקי מאוד, אך סוגיה זו, אינה נדרשת למאמר זה.
הצדדים ערערו לביהמ"ש העליון:
רשות המיסים ערערה, על פסק המחוזי (תוך שהיא מקבלת את הדין לעניין מיסוי שיערוך ההחזר), כשהיא טוענת בין היתר, כי יש לפרש "שילם" שבסעיף 47א כ- "שילם בפועל", לאחר התחשבות בסכום שהוחזר לנישום.
התובע מצידו ערער על התגמול הנמוך בו זכה.
קביעת ביהמ"ש העליון בערעור
ביהמ"ש העליון סומך ידיו על פסיקת ביהמ"ש המחוזי, דוחה את כל הערעורים וקובע:
"בית המשפט המחוזי נתן דעתו מחד גיסא לכך שרשות המיסים פעלה בחוסר סמכות ויישמה מנגנון מיסוי שאינו מעוגן בלשון החוק, ומאידך גיסא לכך שמדובר בתביעת השבה כנגד רשות ציבורית ולפגיעה מסתברת בקופה הציבורית כתולדה מפסק דין שיורה על השבה מלאה. במכלול הדברים, בית המשפט מצא לנכון להורות על השבה חלקית, על דרך של צמצום הקבוצה המיוצגת, תוך שנתן דעתו לכך שלא כל חברי הקבוצה המקורית ניזוקו ממעשי הרשות ולא נגרם להם חסרון כיס. תוצאה זו היא מאוזנת ונכונה, ולא מצאנו מקום להתערב בה".
בשולי הדברים
כל עוד לא תתוקן פקודת מס הכנסה, אין אפשרות לחייב במס החזרי עודף מקדמות דמי ביטוח ששולמו לב"ל בשנים קודמות. לא את קרן ההשבה וודאי לא את שערוכה.
מאידך, ולהבנתנו, ביהמ"ש לא נתן כאן פטור ממס, אלא ככל שהתברר בעתיד כי שולמו מקדמות דמי ביטוח ביתר בשנת מקור מסוימת, וכי 52% סכום מקדמות זה, נוכה כהוצאה, הרי ככל שהסכום העודף הוחזר בשנים מאוחרות יותר – יש לתקן את הדוח לשנת המס המקורית, כך שהסכום שיותר בניכוי כהוצאה, יעמוד על סכום דמי הביטוח הנכונים, נטו.
ביום 17/4/2022 ניתן פס"ד בעניין ירון מאיר (ע"מ 21579-01-20) שבו נדחתה טענת פקיד שומה אילת לסווג דיבידנדים (כהכנסה פטורה ממס בידי המערער בשל מעמדו כתושב חוזר) שקיבל המערער מחברה זרה כהכנסה משכר דירקטורים או כדמי ניהול הכפופים למס שולי.
עובדות המקרה בקצרה:
המערער ומשפחתו עזבו את ישראל לאפריקה בשנת 2007, וחזרו לישראל בחלוף יותר מחמש שנים, בשנת 2013.
במהלך שהותו בחו"ל התקשר עם אחרים להקמת מיזם להפצת סמן כימי לצביעת דלק המשמש למניעת מסחר בדלק "שחור" באפריקה ("סמן הדלק"). במסגרת המיזם הוקמה חברה ב- BVI ("חברתBVI") שמכרה את סמן הדלק לחברה בת טנזנית ("חברה בת"), ששיווקה את סמן הדלק בטנזניה. המערער מחזיק בחברת BVI – 24%.
במסמכי היסוד של חברת BVI נקבע שרווחיה יחולקו לבעלי המניות בה באופן שוטף מיד לאחר היווצרותם של הרווחים.
בעת שהייתו בטנזניה המערער שימש כמנכ"ל של חברת הבת כשנה וחצי, ולאחר מכן חברת הבת העסיקה מנכ"ל מקצועי. כמו כן, עד לחזרה לישראל, המערער היה שכיר בחברת BVI, ועסק בה בעבודות אדמיניסטרטיביות לרבות ניהול הכספים. לאחר חזרת המערער לישראל, בעל מניות אחר נתן את שירותי הניהול והאדמיניסטרציה לחברת BVI, והחל משנת 2014 על ידי חברה תושבת קפריסין, שבבעלות אחותו של המערער שהינה תושבת רומניה.
במסגרת הדיון בפקיד השומה, השתמע כי הוכרה תושבות החוץ של המערער לכל תקופת שהייתו בחו"ל, ובמשתמע גם הוכר פיצול תא משפחתי לתקופה של 3 חודשים (המשפחה יצאה לחו"ל 3 חודשים אחרי שהוא עזב את ישראל) .
במסגרת צו שהוצא למערער נקבע שהכנסותיו מדיבידנד הינן הכנסות לפי סעיף 2(1) בפקודה, וזאת מכיוון שלא הוכח שמדובר בהכנסה פסיבית מדיבידנד, הזכאית לפטור ממס, מכיוון שלא הועברו אליו אסמכתאות לצורך ביסוס סיווג החלוקות כדיבידנד.
טענות המערער:
החלוקות שקיבל המערער מחברת BVI הינן דיבידנדים שמקורם מרווחי חברת BVI, שנבעו ממכירות סמן הדלק ועל כן יש סווג את החלוקות כדיבידנד לצרכי מס בישראל.
מדיניות חברת BVI הייתה לחלק דיבידנד באופן שוטף, בסמוך להיווצרותם, כאשר תזרים המזומנים אפשר זאת.
מאז חזרתו לישראל, המערער לא היה מעורב בפעילות חברת BVI, לרבות בניהול, כשכיר או כקבלן משנה.
טענות פקיד שומה אילת:
המניות הוקצו לכל אחד מהמייסדים בהתאם ליחס העבודה העתידית שלהם בחברת BVI.
תנאי למתן הפטור הקבוע בסעיף 14(ג)(1) לפקודה, הוא שההכנסות מדיבידנד אינן הכנסות מעסק. בענייננו מדובר בהכנסות שמקורן בעסק אקטיבי ועל כן, לא זכאי המערער לפטור ממס.
התשלומים שולמו למערער בתדירות של בין פעם לפעמיים בחודש, תדירות גבוהה אשר אינה מאפיינת תשלומי דיבידנד, אשר לרוב משולמים אחת לתקופה ארוכה, והמערער נמנע ולהעביר מסמכים לגבי חברת BVI וחלוקות הדיבידנדים ממנה.
משהמערער תבע הוצאות הבית, ומכיוון שכשכיר הוא אינו זכאי לנכות את הוצאות הבית, מתחזקת העמדה לפיה ניהל המערער פעילות עסקית מישראל, כי מקום ההכנסה העסקית הוא בישראל.
למערער קיימת פעילות אקטיבית בחברת BVI מהיותו דירקטור בה.
קביעת בית המשפט:
ביהמ"ש קיבל את הערעור, וקבע שהמהות האמיתית של ההכנסה שקיבל המערער מחברת BVI היא דיבידנד, ולאור עקרונות היסוד בפקודת מס הכנסה ותכליותיה (מיסוי דו-שלבי), לרבות מטרת הפטור ממס הקבוע בסעיף 14(ג) בפקודה, ובשים לב לעובדות שהונחו בפניו, לא היה מקום לסווג את הכנסות הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2(1) בפקודה. כמו כן, לא נמצא שהיה שימוש לרעה בידי המערער בכדי ליהנות מהפטור ממס על פי סעיף 14(ג) בפקודה.
המערער הציג את המידע הנדרש בפני פקיד השומה, לעניין טיבה ומהותה של ההתקשרות בין המערער לבין המייסדים האחרים (חוזים, מסמכי התאגידים הרלוונטיים), הן בעניין חברת BVI, הן בעניין טיבם של התשלומים שקיבל המערער (דוחות כספיים, דוחות על חלוקת דיבידנד, אישור רו"ח, דפי חשבון בנק). לעניין זה ציין ביהמ"ש שהפקודה אינה קובעת הוראה לפיה על חברה זרה המחלקת דיבידנד, להגיש דוחות מס מבוקרים בכדי לסווג את החלוקות ממנה כדיבידנד.
מבחינת דיני תאגידים התשלומים ששילמה חברת BVI למערער, הינםדיבידנדים שחולקו מרווחיה, ועל כן לא ניתן לסווגו באופן אחר במישור הדין הכללי, ולעניין דיני המס הן לא סווגו אחרת על ידי ביהמ"ש.
אין הכרח שדירקטור יקבל תמורה בעד תפקידו בחברה. אין זה אפוא, בלתי מתקבל על הדעת, שבעל מניות לא יקבל שכר דירקטורים או דמי ניהול, חרף תפקידו כדירקטור, ויסתפק בחלוקת רווחיה של החברה כדיבידנד בלבד.
נציין שעמדה זו של בית המשפט סותרת את עמדת רשות המיסים שהובאה בהחלטת מיסוי 9001/20 (ראו מבזקנו מס' 878) לפיה ככל שיחיד מעניק שירותים לחברות זרות שבשליטתו, במישרין או בעקיפין, הם יינתנו במחיר שוק בהתאם לסעיף 85א לפקודה.
בהתייחס לטענות פקיד השומה שהובאו בסיכומיו (שלא פורטו במסגרת פסק הדין) נקבע כי הפטור ממס לפי סעיף 14(ג)(1) לפקודה אינו מוגבל לדיבידנד ששולם על ידי חברה נסחרת בבורסה (לעומת הפטור הקבוע בפסקת משנה (2) המוקנה לדיבידנד המשולם מניירות ערך מוטבים), ואף לא לדיבידנד המשולם על ידי חברה שהכנסותיה פסיביות, כולן או מרביתן.
בהעדר כל סייג מפורש בסעיף יחול הפטור ממס גם על דיבידנד שמשלמת חברה שהכנסותיה הן הכנסות מעסק.
בנוסף, נדחתה טענת פקיד השומה לפיה יש לחייב את הכנסתו של המערער במס שולי, מכיוון ששולמה על ידי חברה תושבת מקלט מס.
סעיף 14 לפקודה אינו קובע סייג למתן הפטור ממס בהתאם למדינת תושבותה של החברה מחלקת הדיבידנד, ואינו מתנה את מתן הפטור ממס בכך שהדיבידנד שולם על ידי חברה שאינה תושבת מקלט מס, או בחברה שהתאגדה במדינת אמנה או חברה שהכנסתה הייתה כפופה לשיעור מס מסוים.
מבחן תדירות התשלומים הוא אינו מבחן נאות לסיווג התשלום למקור אחר. תדירות חלוקת הרווחים כדיבידנד אינה קבועה, והיא מושפעת ממועד היווצרות הרווחים בחברה, מתוכניותיה העסקיות. מבחינת הפקודה, תכליתה ועקרונותיה, אין כל מניעה לכך שבעלי המניות יקבלו את הרווחים לידיהם באופן שוטף, ברגע היווצרותם.
סביר להניח שבעלי המניות בחברה יזדקקו לפעילות מסוימת לשם השגת רווחיה של החברה אשר יחולקו להם כדיבידנד, ולו להצבעה באסיפה הכללית, ואולם אין בפעילות זו של בעלי מניות, גם אם היא נרחבת יותר, כדי לשנות את אופי ההכנסה מדיבידנד להכנסה מעסק.
פסק הדין שולל מחד התנכרות רשות המיסים להענקת פטורים שקבעה הפקודה. מאידך עולה בברור כי קיימת חשיבות בזמן אמת, למסמוך ולתיעוד חלוקות הדיבידנד והליך קבלת ההחלטות לגביהן, על מנת להקטין טענות לסיווגן מחדש.
ביה"ד האזורי (ב"ל 7921-12-20) דחה ביום 28/4/2022 את תביעתו של שחר רצאבי (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה לפי דוח של שנת מס מאוחרת יותר שהוגשה סמוך ליום הפגיעה.
תמצית עובדתית
המבוטח מסווג בביטוח לאומי (להלן: הב"ל) כעובד עצמאי.
ב- 4/11/18 נפגע בתאונת דרכים.
כשנה מאוחר יותר הגיש תביעה לב"ל לתשלום דמי פגיעה. הב"ל הכיר בתאונה כפגיעה בעבודה, ושילם לו דמי פגיעה על פי ההכנסה החייבת שלו בדוח שהוגש לפקיד השומה לשנת 2016.
אין מחלוקת כי בשנים 2017-2018, לא הוגשו לב"ל כל בקשות לשינוי (הגדלת) מקדמות.
לטענת המבוטח, יש לחשב את דמי הפגיעה לפי הכנסתו בשנת הפגיעה עצמה, שנת 2018, "זאת במיוחד מקום בו הנתבע לא חלק על אמינות הדו"ח לשנה זו".
לחילופין טוען התובע כי יש לחשב את דמי הפגיעה לפי הדוח שהגיש לפקיד השומה לשנת 2017, "אשר הוגש רק כשבועיים לאחר פגיעתו, מלמד כי התובע דיווח בזמן אמת וללא קשר לתביעה".
עיקרי החוק והפסיקה
תקנה 11(א) מקדמות קובעת בין השאר כי תאונה שבגינה שולמו דמי פגיעה לתקופה של 90 ימים לפחות תיחשב ההכנסה לחישוב הגמלאות עפ"י תשלום המקדמות טרם הפגיעה (להלן: "גמלה חוסמת").
פרשנות תקנה 11 נדונה רבות בביה"ד לעבודה. בהלכת דורושקוביץ נקבעו 3 תכליות של התקנה: לדאוג שהכנסת מבוטח טרם הפגיעה – תשמש בסיס לקביעת שיעור הגמלה, לתמרץ עצמאי לשלם דמי ביטוח בזמן אמת עפ"י הכנסת אמת,
ולשמש בלם מפני ניסיונות לשנות, לאחר התאונה, את השומה ולהגדיל שיעור הגמלה.
בהלכת סדיק נקבע שאף אם השומה המאוחרת היא אותנטית, לא יהיה בכוחה להביא סטייה מתקנה 11.
סטייה מתקנה 11 אפשרית במקום שבו מבוטח מסר לב"ל או למס הכנסה, דוח עדכני טרם קרות התאונה.
בהלכת "בשירי" ו"סאמר", נקבעה סטייה נוספת במקרים חריגים שבהם מועד הפגיעה אינו ברור כדוגמת תוצאה של מיקרו טראומה והוא נקבע בדיעבד.
פסק הדין:
העובדה כי המבוטח הגיש את הדוח לשנת 2017, כשבועיים לאחר התאונה, מעידה כי במועד הפגיעה עמדה בפני הב"ל רק שומה לשנת 2016.
משהמבוטח לא ביקש מהב"ל להגדיל מקדמות בשנים 2017 ו-2018, לפני הפגיעה, הרי בדין פעל הב"ל עפ"י השומה הסופית שעמדה בפניו, שהיא השומה לשנת 2016.
לסיום, קובע ביה"ד כי סטייה מהוראות תקנה 11 (א) תיתכן רק מקום בו הוכח דיווח על שינוי בהכנסות לפני הפגיעה ולא אחריה.
ביה"ד מדגיש כי הצגת דוחות מע"מ עם גידול במחזורים, אינו מספק שכן החשוב הוא ההכנסה החייבת ולא מחזור ההכנסות.
ביה"ד חוזר ומאזכר מהלכת דורושקביץ: "אין בטענה בדבר אותנטיות השומה כשלעצמה כדי לבסס סטייה מהוראות תקנה 11 לתקנות".
סוף דבר, התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
