מבזק מס מספר 922 - 18.5.2022

ביום 30 במרץ 2022 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין קרן וקסנבאום (ע"א 3209/20) במסגרתו חזרה בה המערערת (הקרן) מערעורה, והוסכם על דחיית הערעור, והותרת קביעת ביהמ"ש המחוזי בעניין על כנה, כפי שיתואר:

תמצית העובדות

• הקרן היא חל"צ, אינה רשאית לחלק רווחים, ופטורה ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.

• לקרן השקעה בחברות שונות והיא קבלה מהן לאורך השנים דיבידנדים וחילקה סכומים אלה כתרומות. בין השאר, הקרן מחזיקה במניות חברת בת (להלן- החברה או הבת) בשיעור של 49% ויש לה זכות לרווחים ולנכסים בעת פירוק.

• בשנים 2010 ועד 2013 קיבלה הקרן מהחברה הכנסות מדיבידנד בסך של כ- 15 מיליון ₪.

עיקר טענות הקרן

• הדיבידנד אינו חייב במס משום שאין לקרן שליטה בחברת הבת, אלא רק החזקה במניותיה.

• לחילופין הקרן היא חברה ולכן יש להחיל את סעיף 126(ב), כך שדיבידנד שקיבלה, אינו חייב במס בידיה.

• בנוסף לכך, אילו סברה הקרן שתחויב במס על דיבידנדים שקיבלה, הרי שהייתה מבקשת זיכוי לפי סעיף 46, על התרומות שתרמה.

עיקר טענות פקיד השומה

• סעיף 9(2) קובע כחזקה שהחזקה ב- 25% היא שליטה. ודאי כך הוא ב- 49% החזקה. לפיכך הקרן חייבת במס על הדיבידנד הנובע מעסקיה של חברת הבת.

• סעיף 125ב קובע כי על אף האמור בסעיף 126, דיבידנד שאינו פטור ממס בידי מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) יהיה חייב במס בשיעור של 25%. על כן אין מקום לטענה להחלת אי החבות במס על דיבידנד "בין חברתי".

עיקרי פסק הדין

• המונח "שליטה" נדון רבות בפסיקה והיסוד העיקרי בו הוא "היכולת לכוון את פעילותו של תאגיד…".

בסעיף 9(2) נקבעו, גם חזקות המבוססות על מבחנים כמותיים: "… הכוח למנות… או הזכות, במישרין או בעקיפין ל- 25% לפחות מכוח ההצבעה בו או מיתרת נכסיו בעת פירוקו…".

• כאשר מתקיים המבחן הכמותי מוטל על מחזיק המניות הנטל להוכיח כי בפועל הוא אינו שולט בתאגיד. לעומת זאת כאשר המבחן הכמותי אינו מתקיים – נטל ההוכחה מוטל על הטוען, כי למרות אי התקיימותו מדובר עדיין בשליטה (לפי המבחן האיכותי).

• חזקות השליטה הקבועות בהגדרת "שליטה" כוללות החזקה של למעלה מ- 50% וכן מוגדרים "אמצעי שליטה" כ"זכות למנות מנהל, זכות להצבעה, זכות לרווחים וזכות ליתרת נכסים בעת פירוק".

• בעניין הקרן – אמנם אין לה החזקה בשיעור מעל 50%, אולם יש לה 25% מהזכות לקבל את יתרת נכסי החברה בעת פירוק. ולכן החזקה מתקיימת ועל הקרן לסתור חזקה זו.

• מתוך המסמכים עולה שאין לקרן זכות למנות מנהל, אולם הוכח שלקרן יש יכולת לכוון את פעילות החברה, וזאת כפועל יוצא מיכולתו של בעל המניות בתפקידו כיו"ר הקרן.

משמע הקרן לא הצליחה לסתור את חזקת השליטה העולה מתוקף זכאותה ל- 25% מנכסי החברה בעת פירוקה.

• אין לקבל את טענת הקרן שסעיף 126(ב) לפקודה מחריג דיבידנד מההכנסה החייבת בכל מקרה. משום שההקלות למוסד ציבורי נקבעו בסעיף 9(2) לפקודה והחלת ההחרגה שבסעיף 126 תרוקן את סעיף 9(2) ממהותו.

סעיף 9(2) הוא דין מיוחד לדין הכללי של הפטור הקבוע בסעיף 126(ב).

הערעור נדחה, למעט ביטול קנסות גירעון שהוטלו, והתרת הזיכוי בגין תרומות שתרמה הקרן.

סיכום

• להגדרת שליטה ויישומה, השלכות רבות בפקודת מס הכנסה בסעיפים רבים, בין השאר בעניין "חברת ארנק" וניסיון לצאת מתחולת הסעיף באמצעות שליטה בחברה.

• מלכ"רים רבים מקלים ראש בסייגים השונים לפטור ממס, שהעניק המחוקק למלכ"ר בסעיף 9(2) בפקודה, וראוי לשים לב אליהם, ובמועד.

• מעניין האם ואיך היו משתנים פני הדברים בעיני פקיד השומה ו/או ביהמ"ש לו החברה הבת הייתה תורמת ישירות התרומות השונות למוסדות הציבורים, חלף חלוקת הדיבידנדים כאמור לקרן, וביצוע התרומות על ידה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני  ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 8/5/2022 ניתן פס"ד בעניין מדינגו (ע"מ 53528-01-16) (להלן – המערערת) בנושא שינוי מודל עסקי והשלכות המס הנובעות ממנו, נושא מהותי ומורכב אשר קיבל התייחסות גם במסגרת ההנחיות של ארגון ה- Transfer Pricing Guidelines for Multinational OECD  נוסח מעודכן מ- 2022 ("קווי הנחיה") ומטופל על ידי רשות המסים בשנים האחרונות.

ביהמ"ש קיבל את ערעורה של המערערת ופסק לטובתה, מנימוקים אשר יפורטו להלן. נזכיר כי ביום 9/12/2019 ניתן פס"ד בעניין ברודקום (ע"מ 26342-01-16) בנושא שינוי מודל עסקי (בנסיבות דומות למקרה הנדון) – ראה מבזקנו מספר 810.

פרטי המקרה בקצרה:

המערערת, בשליטת חברת אלרון תעשיה אלקטרונית בע"מ, היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חולי סוכרת בשם "סולו". בשנת 2010 נרכשה המערערת ע"י רוש האמריקאית ("רוש") בסכום של כ- 160 מיליון דולר .כחצי שנה לאחר הרכישה נחתמו ארבעה הסכמים בין רוש למערערת בתוקף עד 31.12.2013, בעלי תחולה רטרואקטיבית (מספר חודשים לפני חתימתם):

• א. הסכם למתן שירותי מחקר ופיתוח בו נקבע, כי המערערת תספק לרוש שירותי מו"פ על-פי ההסכם האמור, כל הקניין הרוחני שיפותח החל ממועד ההסכם יימצא בבעלות מלאה ובלעדית של רוש ("הקניין הרוחני החדש").

• ב. הסכם השירותים בו נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותים נוספים בתחומי השיווק, התמיכה הטכנית והמנהלה וכן ייעוץ ותמיכה בכל הקשור לשימוש בפטנטים.

• ג. הסכם הייצור בו נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותי ייצור ואריזה לסולו.

בגין 3 הסכמים הללו נקבע כי השירותים יינתנו בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות (Cost + 5%).

• ד. הסכם הרישיון בו נקבע כי המערערת תעניק לרוש רישיון שימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לרכישתה ע"י רוש ("הקניין הרוחני הישן"). בתמורה, תשלם רוש למערערת תמלוגים בשיעור של 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של המערערת.

בתחילת 2012 ניתנה הודעה לעובדי המערערת לפיה הפעילות בישראל תופסק לא יאוחר מיום 31.12.2013, וזאת כתוצאה מתוכנית של רוש לצמצום אתרי פעילות, וכך היה.

בשלהי 2013 נחתם הסכם בין המערערת ובין מספר חברות מקבוצת רוש למכירת הקניין הרוחני הישן של המערערת.

המערערת דיווחה לפקיד השומה, כי מכרה את קניינה הרוחני בתמורה לסך של 166 מיליון ₪ בלבד.

פקיד השומה טען במסגרת הצו שהוציא, כי מערך ההסכמים והנסיבות הקיימות מצביע על שינוי מודל עסקי, קרי מכירתם של מכלול הפונקציות, הנכסים והסיכונים של המערערת. כלומר מכירתם של הללו אמורה הייתה להיעשות מיד לאחר רכישת המניות ובסכומים בהם נמכרו מניות המערערת.

להלן בחינת שתי השאלות מרכזיות שבית המשפט דן בהן מתוך פסק הדין:

1. האם ההסכמים הבין חברתיים כשלעצמם, ובמנותק מהיות המערערת קשורה לרוש, מהווים מכירת פעילות? בית המשפט קובע כי התשובה לכך היא שלילית ומדגיש כי הסיכון בכישלון המוצר סולו עדיין היה מוטל על המערערת ולא על רוש. כמו כן, בשנים שלאחר עסקת המניות כוח האדם של המערערת צמח מ- 89 עובדים ל- 147 עובדים, הכנסות המערערת גדלו, הנכסים והקניין הרוחני הישן נשארו בבעלות המערערת. פקיד השומה טען לאיבוד שווי כלכלי אך מכאן ועד לסיווג שונה של עסקה הדרך ארוכה מאוד. איבוד שווי כלכלי יכול ללמד לכל היותר כי המחיר ששולם עבור השירותים במסגרת ההסכמים אינו תואם את שווים.

2. האם העובדה כי הצדדים קשורים, השפיעה על אפיון ההסכמים כך שהלכה למעשה, יש לראות בהסכמים כמכירה של הפעילות הצדדים?

קווי ההנחיה מורים כי בעסקה בין צדדים קשורים יש לבחון תחילה את אפיון העסקה ואז לגלות האם עסקה דומה הייתה מתקיימת גם בין צדדים בלתי קשורים.

אם כן, יש להמשיך ולבחון האם המחיר ששולם עבור הנכסים תואם את תנאי השוק.

עוד מובהר בקווי ההנחיה שהתערבות בהסכמים יהיו בנסיבות יוצאות דופן בהן ההסכמים מופרכים מיסודם, או שאינם מאפשרים קביעת מחיר לפי עקרון Arm Length . העקרון מבוסס על הרעיון שצדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, בעת הערכת תנאי העסקה הפוטנציאלית, ישוו את העסקה לחלופות אחרות הזמינות להם באופן ממשי, ויכנסו לעסקה רק אם לא ימצאו חלופה המציעה הזדמנות כדאית יותר המממשת את המטרה המסחרית שלהם.

לדוגמא, צד קשור משלם תשלום חד פעמי עבור שרותי מו"פ ותוצריהם שניתנים למשך 20 שנה. במקרה זה קווי ההנחיה קובעים כי העסקה איננה הגיונית מבחינה אובייקטיבית הואיל ובמועד התשלום לא ניתן לשער, אפילו בקירוב, מה יהיה שווי העסקה.

במקרה דנן, ההסכמים הבין-חברתיים שקבעו הסכם רישיון והסכם מתן שירותים הינם פרקטיקה מקובלת בשוק והם שהבטיחו את עתידה של המערערת בטווח הבינוני-קרוב והעניקו לה סיכויים טובים יותר לשרוד. כמו כן, במבט לאחור ההתנהלות בפועל שיקפה את האמור בהסכמים.

לסיכום, שינוי מודל עסקי, קרי מעבר מעסקה של מתן זכות לשימוש ברישיון לעסקת מכירת רישיון לצמיתות כרוך באפיון עסקה אחר. כדי לאפיין עסקה אחרת, יש לוודא שהיא זמינה באופן ממשי, ואז תתבצע רק אם ברור שהיא חלופה כדאית יותר לפי תנאיי השוק. לאור העובדה כי לא הוכח שמכירת פעילות היא חלופה כדאית יותר, נדחתה עמדת פקיד השומה ועסקת מתן השירותים של המערערת לרוכשת עמדה בתנאי השוק הלכה למעשה.

שימוש בסיווג שונה על ידי פקיד השומה, צריך שייעשה באופן מדוד ובוודאי לא באופן אוטומטי וגורף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 18090-04-20) דחה ביום 4/5/2022 את תביעתה של חב' אל.בי.אם יהלומים בע"מ (להלן: החברה) להשבת דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן – דמי ביטוח) ששולמו ביתר בשנים 2003-2011 עבור בעל השליטה, וזאת בשל התיישנות.

רקע חוקי

• סעיף 362 לחוק הביטוח הלאומי וסעיף 15 לחוק ביטוח בריאות, דנים בהחזר דמי ביטוח, אך אין בהם התייחסות לתקופות עבר.

• חוק ההתיישנות הכללי קובע התיישנות בעניינים שאינם במקרקעין, לתקופה של 7 שנים.

תמצית עובדתית

• מר אדי י. (להלן: המבוטח) שימש כדירקטור ובעל שליטה בחברה שהעסיקה אותו כשכיר בנוסף לעובדים נוספים בה, מראשית שנות האלפיים.

• החברה שילמה עבורו דמי ביטוח עפ"י השיעורים שחלים על עובד תושב ישראל, למרות שאינו תושב ישראל משנת 1989. המבוטח הוא בעל אזרחות ישראלית.

• בשנת 2019 פנתה החברה לב"ל בבקשה להשבת דמי ביטוח ששילמה ביתר בגין המבוטח בעד השנים 2002-2018. לאחר שהב"ל בחן את בקשתה, השיב לה סך כולל של כ-500 אלפי ₪ (חלק עובד וחלק מעסיק), בגין השנים 2012-2018. בגין תשלומי היתר לשאר השנים (כ-400 אלפי ₪), קבע שחלה התיישנות, ולא ניתן לבצע השבה.

עיקר טענות החברה

• הומצאו לב"ל מלוא הנתונים לעניין עודף דמי הביטוח כנדרש בסעיף 362, על כן הוא מחויב בהשבה מלאה.

• חובה עליו לפי סעיף 362(ד) להודיע למי ששילם דמי ביטוח ביתר, ועל פי הפסיקה גם להשיבם.

• כרשות שלטונית ציבורית, הפר הב"ל את חובת הנאמנות וההגינות: בעוד שהחברה גילתה כי אינו תושב ישראל רק בשנת 2019, עם סגירת תיק הניכויים על ידי רו"ח, הרי שלב"ל היה מידע על מעמדו של כתושב חוץ כבר משנת 1989, והיה עליו לידע את החברה כי היא משלמת בגינו דמי ביטוח ביתר.

• אין להחיל התיישנות, מטעמים של התנהגות פסולה של הב"ל לעייל, ובשל "התיישנות שלא מדעת" קרי – המידע לגבי התושבות נודע לה רק באחרונה, ועל כן אין מונים את תקופות העבר, לפי סעיף 8 לחוק ההתיישנות.

• העלאת טענות ההתיישנות מצד הב"ל אינה עולה בקנה אחד עם חובת ההגינות, הסבירות ותום הלב, שעה שב"ל הוא זה שקבע את מעמדו של המבוטח, וקיבל פירוט חודשי לאורך השנים בגין שכרו ודמי הביטוח ששולמו בגינו, וידע או היה עליו לדעת שהחברה מעבירה בגינו דמי ביטוח ביתר, ולא עשה דבר.

טיעוני הב"ל

• מעמד המבוטח שלא כתושב, נקבע שנים רבות טרם העסקתו בחברה.

• החברה המעסיקה היא זו שהפיקה את תלושי השכר כפי שהופקו, ודיווחה את דיווחי הביטוח הלאומי.

• היה על החברה לדרוש השבת דמי ביטוח ביתר במועד, ומשלא עשתה כן, האחריות המשפטית לכך, עליה.

• הוכח כי הב"ל שלח למבוטח כבר בשנת 1997, מכתב לכתובת עסקו כעצמאי, בדבר מעמדו כלא תושב.

• עבור התקופה שעד 2012, חלה התיישנות.

עיקר הניתוח, דיון והחלטה

• סעיף 362 לחוק הביטוח הלאומי כמו גם סעיף 15 לחוק ביטוח בריאות "שותקים בדבר התיישנות". עם זאת פס"ד הב"ל נ' מגן דור אדום, קבע כי יש להחיל את הוראות חוק ההתיישנות.

• ביה"ד לא מוצא בהתנהלות הב"ל כדי להוות פסול או כדי לחסום את הב"ל מלטעון להתיישנות.

• הב"ל פנה למבוטח ב- 25/3/97 וכתב לו כי "אינו תושב ישראל", משנשללה התושבות מפאת שהייה ממושכת בחו"ל.

• ביה"ד משוכנע כי ניתן ללמוד מתמלול שיחה משנת 2006 בין הב"ל לבין המבוטח, בו התבקש המבוטח להמציא מסמכים לקביעת מעמד, שהמבוטח היה ער למעמדו בב"ל כ"אינו תושב ישראל", לכל המאוחר בחודש 6/06.

• בנוסף, צורף תיעוד שיחת טלפון יזומה של פקיד הב"ל עם רו"ח של החברה מיום 6/3/07 בה הוסבר לו כי המבוטח מופיע כמי שאינו תושב.

• לאור האמור, נדמה כי החברה או מי מטעמה היו ערים או צריכים להיות ערים לכך שהמבוטח איננו תושב ישראל.

• בהתחשב בתיעוד שנמסר ע"י הב"ל, ניתן לקבוע כי הללו מהווים בב"ל "קצה חוט" המתחיל את מרוץ ההתיישנות.

התביעה נדחתה.

בשולי הדברים

ביה"ד מעיר הערה כזו בשולי הפסק: "אנו קוראים לנתבע לעשות כל שביכולתו על מנת למנוע מהישנות של מצבים כגון דא. ברי, כי כיום קיימים אמצעים טכנולוגיים למכביר על מנת לאפשר הצלבת נתונים, אשר ימנעו הישנות של גביית יתר".

לדעתנו הערה זו, יש לקרוא בכמה סימני קריאה !!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.