במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי הוראות הפקודה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול".

המבחן העיקרי להיותה של ישות תושבת מדינה מסוימת הינו מבחן התוכן  .(Substance)

לדוגמא, על פי דיני המס בהולנד, שהינה כידוע מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, תושבות חברה נקבעת על פי מקום הניהול האפקטיבי, שהינו מבחן דומה למבחן השליטה והניהול הישראלי ולמבחן "מקום הניהול האפקטיבי" בשובר השוויון באמנת המס. אם כך, על מנת שחברה אשר התאגדה בהולנד לא תיחשב לחברה תושבת ישראל, עליה לשים דגש על השליטה והניהול לא רק כדי לבסס את העדר השליטה והניהול לעניין דיני המס בישראל, אלא גם כדי לבסס את קיומו של ניהול אפקטיבי על פי דיני המס בהולנד.

בשנים האחרונות נראה כי מבחן התוכן זוכה לחשיבות רבה. בין היתר, בשנת 2015 פורסמו המלצות ה- BEPS ACTION 5 שהציבו דרישות תוכן למשטרי מס מיטיבים. כמו כן, ארגון ה-OECD שם דגש על מקלטי המס כשהוא קובע מנגנונים לחילופי מידע בין הרשויות. בנוסף, בשנת 2017 פורסמה הרשימה השחורה של האיחוד האירופאי.

נציין, כי אי עמידה בדרישות התוכן עשויה לשלול תושבות והטבות מס ואף לגרום להטלת קנסות משמעותיים.

בחודש דצמבר 2021, פורסמה טיוטת דירקטיבה אירופאית חדשה אשר אמורה להיכנס לתוקף החל מחודש ינואר 2024 עם בחינה רטרואקטיבית של שנתיים לאחור, קרי החל משנת 2022.

ההנחיה מבקשת להרתיע את השימוש בחברות מעטפת בתוך האיחוד האירופי בין היתר על ידי הכנסת חובות דיווח חדשות.

להלן יובאו הקווים המנחים, כפי שפורסמו בטיוטת הדירקטיבה או ההנחיה, לעניין מבחני תחולה לכל ישות אירופאית. כדי לקבוע אם יש לישות באיחוד האירופי חובות דיווח ספציפיות על פי ההוראה, יש להעריך תחילה אם הישות יכולה להיות בסיכון למילוי הוראת התוכן, וזאת אם היא עומדת בשלושה תנאים מצטברים שלהלן:

(הבדיקה תיעשה לפי השנתיים הקודמות)

• מעל 75% מההכנסות הינן פאסיביות כמו תמלוגים, ריבית, שכירות ודיבידנדים;

• מעל 60% מהנכסים ממוקמים מחוץ למדינת התושבות או מעל 60% מההכנסות מקורן מחוץ למדינה;

• שימוש במיקור חוץ לניהול פעילות שוטפת וקבלת החלטות; נראה שהכוונה לגופים שמסתמכים עליהם, כגון משרדי נאמנות שירותי אדמיניסטרציה ומנהלים.

בנוסף לכך, כל ישות תידרש להצהיר במסגרת דוח המס השנתי על עמידה בכל התנאים הבאים:

• לישות משרדים באותה מדינה לשימושה הבלעדי;

• לישות יש חשבון בנק באיחוד האירופאי;

• לישות יש לפחות דירקטור אחד מקצועי תושב אותה מדינה, או רוב עובדי הישות, הינם תושבי אותה מדינה;

לסיכום, אם תתקבל הטיוטה ולאור הבדיקה שנתיים לאחור, מה שקורה כרגע עשוי להיות רלוונטי. ההוראות יכולות להיות בעלות השפעה רבה בכלל ועל אירופה בפרט. חשוב להדגיש, כי הטיוטה אינה מוגבלת לקבוצות רב לאומיות עם הכנסות גלובליות העולה על 750 מיליון אירו בדומה ל- PILLAR TWO (אליו התייחסנו במבזקנו מס' 896), ולכן צפויות להשפיע על רבים, עם נוכחות באיחוד האירופי.

המלצתנו, היא לבדוק מבני החזקות קיימים לתכנן ולשפר בהתאם, ולהיערך מראש לפני הקמת מבנים חדשים.        

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.