במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי הוראות הפקודה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול".
המבחן העיקרי להיותה של ישות תושבת מדינה מסוימת הינו מבחן התוכן .(Substance)
לדוגמא, על פי דיני המס בהולנד, שהינה כידוע מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, תושבות חברה נקבעת על פי מקום הניהול האפקטיבי, שהינו מבחן דומה למבחן השליטה והניהול הישראלי ולמבחן "מקום הניהול האפקטיבי" בשובר השוויון באמנת המס. אם כך, על מנת שחברה אשר התאגדה בהולנד לא תיחשב לחברה תושבת ישראל, עליה לשים דגש על השליטה והניהול לא רק כדי לבסס את העדר השליטה והניהול לעניין דיני המס בישראל, אלא גם כדי לבסס את קיומו של ניהול אפקטיבי על פי דיני המס בהולנד.
בשנים האחרונות נראה כי מבחן התוכן זוכה לחשיבות רבה. בין היתר, בשנת 2015 פורסמו המלצות ה- BEPS ACTION 5 שהציבו דרישות תוכן למשטרי מס מיטיבים. כמו כן, ארגון ה-OECD שם דגש על מקלטי המס כשהוא קובע מנגנונים לחילופי מידע בין הרשויות. בנוסף, בשנת 2017 פורסמה הרשימה השחורה של האיחוד האירופאי.
נציין, כי אי עמידה בדרישות התוכן עשויה לשלול תושבות והטבות מס ואף לגרום להטלת קנסות משמעותיים.
בחודש דצמבר 2021, פורסמה טיוטת דירקטיבה אירופאית חדשה אשר אמורה להיכנס לתוקף החל מחודש ינואר 2024 עם בחינה רטרואקטיבית של שנתיים לאחור, קרי החל משנת 2022.
ההנחיה מבקשת להרתיע את השימוש בחברות מעטפת בתוך האיחוד האירופי בין היתר על ידי הכנסת חובות דיווח חדשות.
להלן יובאו הקווים המנחים, כפי שפורסמו בטיוטת הדירקטיבה או ההנחיה, לעניין מבחני תחולה לכל ישות אירופאית. כדי לקבוע אם יש לישות באיחוד האירופי חובות דיווח ספציפיות על פי ההוראה, יש להעריך תחילה אם הישות יכולה להיות בסיכון למילוי הוראת התוכן, וזאת אם היא עומדת בשלושה תנאים מצטברים שלהלן:
(הבדיקה תיעשה לפי השנתיים הקודמות)
מעל 75% מההכנסות הינן פאסיביות כמו תמלוגים, ריבית, שכירות ודיבידנדים;
מעל 60% מהנכסים ממוקמים מחוץ למדינת התושבות או מעל 60% מההכנסות מקורן מחוץ למדינה;
שימוש במיקור חוץ לניהול פעילות שוטפת וקבלת החלטות; נראה שהכוונה לגופים שמסתמכים עליהם, כגון משרדי נאמנות שירותי אדמיניסטרציה ומנהלים.
בנוסף לכך, כל ישות תידרש להצהיר במסגרת דוח המס השנתי על עמידה בכל התנאים הבאים:
לישות משרדים באותה מדינה לשימושה הבלעדי;
לישות יש חשבון בנק באיחוד האירופאי;
לישות יש לפחות דירקטור אחד מקצועי תושב אותה מדינה, או רוב עובדי הישות, הינם תושבי אותה מדינה;
לסיכום, אם תתקבל הטיוטה ולאור הבדיקה שנתיים לאחור, מה שקורה כרגע עשוי להיות רלוונטי. ההוראות יכולות להיות בעלותהשפעה רבה בכלל ועל אירופה בפרט. חשוב להדגיש, כי הטיוטה אינה מוגבלת לקבוצות רב לאומיות עם הכנסות גלובליות העולה על 750 מיליון אירו בדומה ל- PILLAR TWO(אליו התייחסנו במבזקנו מס' 896), ולכן צפויות להשפיע על רבים, עם נוכחות באיחוד האירופי.
המלצתנו, היא לבדוק מבני החזקות קיימים לתכנן ולשפר בהתאם, ולהיערך מראש לפני הקמת מבנים חדשים.
ביום 30 ביוני 2022 נתקבל בביהמ"ש העליון (ע"א 7610/19) ערעורו של מנהל מסמ"ק על פסה"ד של וועדת הערר בעניין גליס (להלן – ה"מנהל" או "גליס", לפי העניין), בוטלה קביעת וועדת הערר, ונקבע כי על הקניית מקרקעין ע"י יוצר לנאמנות (TRUST) תושבי ישראל, חלות הוראות חוק מיסוי מקרקעין (להלן – "החוק") באירוע מס מחייב, ולא יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה: נאמנויות (להלן – "פרק הנאמנויות") הקובעות כי אין בכך מכירה כלל.
תמצית העובדות והשאלות המחלוקת הובאו במבזק מס 793 מיום 1/8/2019, שנכתב בעקבות פסיקת וועדת הערר, ולפיכך לא נחזור עליהן כעת. עם זאת חשוב לציין מספר עובדות, להן ביהמ"ש העליון מייחס חשיבות רבה בקביעת פסק דינו:
הסכם הנאמנות הנדון גיבש נאמנות לפיה היוצרים אינם הנהנים.
בהסכם הנאמנות נקבעה נכדתו של היוצר כנהנית, אך מעמד זה לא הובטח, שכן הייתה קיימת אפשרות שייקבעו נהנים נוספים, ואף שהיא עצמה תיגרע מרשימת הנהנים.
עובדת קביעת הנכדה כנהנית נשמרה בסוד מפני הנכדה עצמה, שבכלל לא הייתה מיודעת לכך.
בשונה מקביעת הוועדה, נקבע כעובדה כי היוצרים יצרו נאמנות בלתי הדירה והעבירו את זכויות הבעלות בנכסים לחברת הנאמנות באופן בלתי חוזר, ניתקו עצמם באופן מוחלט מהנכסים והסכימו כי לא תיוותר בידיהם שליטה ביחס לנסכים, לאחר שהועברו לנאמנות.
ביהמ"ש העליון מבחין בין מוסד הנאמנות לבין יחסי שליחות ומדגיש את הבדלי המהות ביניהם, לפיהם – בנאמנות מרגע היווצרותה, וממועד הקניית נכסי הנאמנות לנאמן, הנאמן אינו מחויב להיענות לדרישות היוצר, והוא אינו כפוף לרצונות הנהנים, אלא אם הדבר נקבע מפורשות בהסכם הנאמנות. חובתו לפעול באופן עצמאי, כדי להבטיח שניהול הנכסים יהא לטובת הנהנים, בהתאם לרצון היוצרים, לפי הבנתו של הנאמן, ופעולותיו מחייבות ומזכות אותו.
בשונה מכך, "שלוח" הינו ידו הארוכה של שולחו, כפופה לייפוי הכוח ומשתנה לפי החלטות השולח, שיכול אף להפסיק את השליחות בכל עת שיחפוץ.
ביהמ"ש קובע כי "הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין….. בהתאם לכך, ברי הוא כי הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במיסי השבח והרכישה".
בחוק נקבעו שני חריגים לחבויות המיסוי בהעברת הנכסים כאמור:
בסעיף 3 – בנאמנות שנוצרה מכוחו של דין – בהם הקניית נכס לנושא תפקיד (נאמן, אפוטרופוס, מפרק ועוד, על פי רשימה סגורה של חוקים), פטורה ממס שבח וממס רכישה. (נשים לב – סעיף זה דן בכניסת הנכס לנאמנות ולא ליציאה ממנה).
בסעיף 69 – בהעברת / חלוקת נכס מנאמן/ נאמנות לנהנה לכשתתבצע בעתיד ככל שתתבצע, עשוי לחול פטור ממס שבח לנאמן ופטור ממס רכישה לנהנה. (נשים לב – סעיף זה דן ביציאת הנכס מהנאמנות ולא לכניסה אליה).
הפטורים על פי חריג סעיף 69 יינתנו בכפוף לעמידה בתנאי מהות ופרוצדורה:
מהות – "החזקתה של הזכות במקרקעין על ידי הנאמן בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע – הקיים כבר במועד הקניית הזכות על ידי יוצר הנאמנות לנאמן".
פרוצדורה – "הנישום נדרש לדווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור אותו נהנה ספציפי, סופי ומיודע" (ההדגשה אינה במקור).
(נשים לב, כי ביהמ"ש העליון מפרש את הוראות סעיף 69 הדנות לכאורה על העברת נכס מנאמן לנהנה, בנאמנות של שליחות, גם כחלות באופן זהה על חלוקת נכס מנאמנות TRUST, לנהנים בנאמנות).
מבלי לפרט, נציין כי ביהמ"ש העליון דוחה את קביעות וועדת הערר בעצם קיומה של לקונה בחוק הקשורה בנאמנות מסוג TRUST, שיש למלאה ברוח הפטור המצוי בפרק הנאמנויות בפקודה, ומאבחן בברור את שוני הרציונל בין שני החוקים:
בעוד הפקודה רואה בנכסי הנאמנות ובהכנסותיה, כנכסיו והכנסותיו של היוצר, וממסה אותם בהתאם לזהותו המיסויית, הרי שהחוק ממסה בהתאם לזהות הנהנה בנאמנות, וקובע את תוצאות המס בהתאם לזהותו (לרבות פטורים, מדרגות מס, רכישה וכו') ודורש כי זהות הנהנה תהיה ידועה ומוחלטת מהרגע הראשון וכי הנהנה חייב להיות מודע להיותו נהנה.
בשולי הדברים, מסקנות ותובנות
ביהמ"ש מאשרר את עמדת רשות המיסים בחוזר 3/2016 בעניין נאמנות, במקרקעין:
"הקניית – חינם של נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין – למרות שהקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה מכוננת אירוע מס… נכסי מקרקעין שבישראל יכולים להיות מוחזקים בנאמנות… והוראות פרק הנאמנויות תחולנה ביחס להכנסות הפירותיות (למשל: הכנסות משכירות) המופקות מנכסים כאמור".
נראה בפשטות כי לו היה מדובר בעניין גליס, בנהנית שהיא קיימת וידועה כבר מיום העברת הנכסים לנאמנות, נהנית מוחלטת ולא ניתנת להחלפה, וכזו המודעת למעמדה כנהנית – תוצאת הפסק הייתה שונה לחלוטין:
בהעברה לנאמנות – היה ניתן פטור מלא ממס שבח ליוצר, ו- 1/3 מס רכישה על הנאמנות; ובחלוקה בעתיד לנהנית – היה חל פטור הן לנאמנות והן לנהנית, לפי סעיף 69 לחוק.
ככל שבהעברה לנאמנות אין ניתוק מלא בין היוצר לנכס, כגון במקרה המתואר בהחלטת מיסוי 3324/12 (החלטת מיסוי של משרדנו), שם מטרת ההקדש הייתה "הבטחת כלכלתו, רווחתו ואיכות חייו של היוצר בעודו בחיים", הרי שיש ספק אם יש בהקנייה כזו משום "מכירה", על כן אכן נקבע באותה החלטה כי אין כל מיסוי בעת הקניית הנכסים להקדש.
כנ"ל אמור להיות לדעתנו במקרה בו היוצר הוא גם הנהנה.
לסיכום נציין, כי פסק הדין ממחיש את חשיבות נוסחו הנכון של הסכם הנאמנות, ובעיקר את חשיבות קביעת סמכויות הנאמן ומגן הנאמנות וכן את זכויות הנהנים באופן נכון ומדויק, שמביא לידי ביטוי את רצון היוצר. ככל שייקבע כי אין ניתוק בין היוצר לבין נכסי המקרקעין המוקנים, כך יגדל הסיכוי לדחיית אירוע ה
מס. במידה ויתבקש ניתוק, ישנו אירוע מס ודאי אשר חבויות המיסוי יכולות לנוע בין חבות מס שבח ורכישה מלאים, לבין פטור ממס שבח ו- 1/3 מס רכישה בלבד.
הכל כתלות בזיהוי מלא, מוחלט וסופי של הנהנים. במהות, פרק הנאמנויות בפקודה קובע בעניין נכסים שאינם מקרקעין בישראל, בהם דן פרק ה' לפקודה, כי מיסויים (בכפוף כמובן לפטורים וההקלות השונים הניתנים על פי הדינים השונים) יהא בעת העברתם לנהנים. מנגד, לעניין נכסי מקרקעין בישראל, המיסוי יהיה במועד הקנייתם לנאמנות – ההפרש הינו בעיקר הפרש עיתוי.
ביום 1/6/2022 קיבל ביה"ד האזורי את תביעתו של שחר סיביליה (ב"ל 2832-04-20) (להלן: המבוטח), לתשלום דמי פגיעה לאחר שנפגע באירוע איבה בדרכו ברגל בהיותו שומר שבת, ממתקן מבודד בו עבד, למעון בו התכוון ללון בשבת.
רקע חוקי
סעיף 80(1) לחוק הביטוח הלאומי קובע: "רואים תאונה כתאונת עבודה" אף אם "אירעה תוך כדי נסיעתו או הליכתו של המבוטח לעבודה ממעונו אובמקום שבו הוא לן אף אם אינו מעונו, מן העבודה למעונו, או ממקום עבודה אחד למשנהו ועקב נסיעתו או הליכתו זו".
(ההדגשה אינה במקור, ויושם הלב לאי הסימטריה בסעיף, בין הליכה לעבודה ובין חזרה מהעבודה).
תמצית עובדתית
המבוטח עבד כמאבטח בבניין מבודד שאין יישוב מסביבו, בגוש עציון.
בליל שבת מסוים, בהיותו שומר שבת ועל כן הלך ברגל, בדרכו ממקום עבודתו למקום בו התכוון ללון בישוב אלון שבות (כ-3 ק"מ בדרך כפרית), הותקף ונפגע ע"י מחבל, באירוע שהוכר ע"י הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) כפעולת איבה. טרם יציאתו לדרך נח כשעתיים במתקן המעסיק.
הב"ל דחה את התביעה בטענה כי התאונה אירעה לצורך עניין אישי, כי לא היה בדרכו למעונו שלו, וכי השהייה למנוחה בחדרי המעסיק טרם היציאה למעונו, לא הייתה למטרה הכרוכה במילוי חובותיו כלפי המעסיק ועל כן עלתה כדי "הפסקה של ממש".
עיקר טענות הצדדים
המבוטח
אין מדובר כלל ב"ענייניו האישיים".
הוא היה בדרכו מהמתקן אותו אבטח, למקום בו לן בדר"כ עת מבצע שמירות כאמור. מקום מגוריו הקבוע הוא בירושלים, ולכן לא רלוונטי לחזור מהשמירה לביתו שלו ברגל, בשבת.
מקום הלינה האמור נחשב "ביתו" לעניין זה, הוא בית חברו, יש לו מפתח, יש לו מקום שהיה פנוי וקבוע וציוד אישי לשימושו בכל עת שהוא בא לשם במקרים דומים, עם או בלי נוכחות אותו חבר, בבית.
המנוחה שנח במתקן טרם יציאתו נכפתה לצורכי המעסיק עפ"י הסכם העבודה.
הב"ל
על המבוטח לחלוף שתי משוכות, שלא עבר:
היה עליו לצאת לדרך מיד בסיום עבודתו, ומנוחתו שם לפני שיצא מהווה "הפסק של ממש".
תכלית ההליכה המוכרת כפגיעה בעבודה היא ככל שהיה בדרכו ממקום העבודה למעונו. בית חברו, אינו מעונו.
שתי טענות נוספות שהועלו, אותן דוחה ביה"ד "מיד על המקום", ועוד טרם הכרעת הדין:
המבוטח עצמו בחר לו משמרות אלו, שנכנסו לתוך שבת.
משהוכר המקרה כפעולת איבה והמבוטח מקבל בשל כך גמלה, אינו יוצא נפסד מכך שלא יוכר גם כנפגע עבודה, כתביעתו.
דיון והחלטה
הוכח כי בפועל חויב כל מועסק לתת משמרות גם בשבת. גם בקשות לפתרון הסעה ע"י גוי של שבת לא נענתה ע"י המעסיק, ומחיר העבודה היה צעדת בדד בלילות.חברו של המבוטח ובעל הבית העיד כי למבוטח היה מפתח, אכל וישן שם, היו לו שם חפצים אישיים – ספרים ובגדים ועוד, ופינה משלו.
המבוטח לא יכול היה להגיע ברגל לביתו בירושלים מהמתקן בשבת, ולכן בית חברו, היה בפועל מעונו של המבוטח בחג ובשבת, וכך פעל במשך שנים. בזאת יש עמידה בהוראות סעיף 80(1).
אשר למשמעות המנוחה במתקן טרם יציאתו לדרך, נקבע: "ההפסקה בתוך מתקניו של המעסיק הייתה אילוץ לצורך מנוחה בין משמרת ארוכה ואינטנסיבית להליכה ארוכה ומאתגרת. לפיכך אינצידנטלית גם במד הזמן וגם בממד המהות. טענות הנתבע נדחות. לא הייתה כל סטייה או הפסקה על פי החוק והפסיקה".
ביה"ד גם מאמץ את אחד מטיעוני המבוטח בעניין זה: "…ראינו את התנומה הקלה בתוך מתקניו של המעסיק, כלגיטימיות של העלמת עין מצידו, כאינצידנטלית ושאינה מהווה הפסקה או סטייה. אף מילולית לא מהווה הפסקה או סטיה בדרך באשר היא במתקנים עצמם".
(ההדגשה אינה במקור. איזו הפסקה בדרך או סטיה מהדרך יכולות להיות, אם היציאה לדרך כלל טרם החלה …?)
סוף דבר, התביעה התקבלה, ואירוע התקיפה הפחע"י, הוכר גם כפגיעה בעבודה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
