קבוצות חברות רבות, ישראליות ובינ"ל, מחזיקות חברות תעשייתיות אשר בבעלותן מפעלים תעשייתיים (להלן – הקבוצה) הנהנים מהטבות מס הניתנות להן במסגרת חוקי עידוד שונים כגון: חוק עידוד השקעות הון (להלן – חוק העידוד), חוק האנג'לים (לעניין "חברת מטרה" ו"חברה מתחילה" כהגדרתם בחוק) וחוק עידוד תעשייה (מיסים).
לעיתים קרובות, עקב שינויים עסקיים, משפטיים וכלכליים ו/או שינויים רגולטוריים בארץ או בעולם, נדרשות חברות אלו לערוך שינויים והתאמות למבנה העסקי שלהן. במסגרת שינויים והתאמות אלה נדרשות החברות להעביר נכסים ו/או פעילויות שלהן מחברה אחת לחברה אחרת בקבוצה, ואף לעיתים מחברה ישראלית אחת בקבוצה, לחברה זרה שבשליטת הקבוצה.
כמובן שלשינויים כאמור ישנן השלכות מס בלתי מבוטלות בכמה היבטים, כגון: הערכות שווי, מחירי העברה, שינוי מודל עסקי, ועוד.
היבט חשוב נוסף שיש לקחת בחשבון בעת שינוי מודל עסקי שכזה הוא בעניין שימור הטבות המס החלות על החברות בקבוצה ערב השינוי. נושא זה קיבל ביטוי לאחרונה במסגרת חוזר מ"ה מס' 15/2018 שפרסמה רשות המיסים בנושא – שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות (התייחסנו לחוזר זה בהיבט המיסוי הבינ"ל במבזקנו מס' 775, 757 ו- 758).
למשל, שינוי מבנה עסקי כאמור יכול להשפיע על סיווג ההכנסות המוטבות/המועדפות/הטכנולוגיות של החברה כהגדרתן בחוק העידוד או על מיקומם של נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים – דברים העשויים לגרום לחברה שלא לעמוד בתנאי חוקי העידוד השונים הדרושים לצורך קבלת הטבות המס, עד כדי איבודן לחלוטין.
נביא מספר דוגמאות לכך:
1. העברת פעילות ייצורית לחו"ל, כולה או חלקה, תפגע בהטבות מס של החברה מלהיות "מפעל תעשייתי" כהגדרתו בחוק עידוד תעשיה (מיסים) – לעניין איחוד דוחות מס בין חברות אם ובת בקבוצה ו/או הפחתת פטנט/ידע עפ"י סעיף 2 לחוק האמור, וכן תפגע בהטבות המס של ה"מפעל התעשייתי" כהגדרתו בחוק העידוד לעניין מפעל מאושר/מוטב/מועדף – לעניין שיעורי המס חברות ו/או מס דיבידנד וניכוי הוצאות פחת מואץ.
2. מכירת או העברת נכסים לא מוחשיים מוטבים לחברה אחרת בקבוצה, במסגרת שינוי המבנה העסקי, עלול לגרום לאיבוד הטבות של מפעל טכנולוגי מועדף.
כאן המקום לציין, כי רווח הון, ככל שנצמח, בגין מכירה כאמור, אינו זכאי להטבות המס מכוח חוק העידוד (אלא במקרה חריג בהתאם לתנאים במפעל טכנולוגי מועדף).
3. העברת נכס בלתי מוחשי מוטב מהחברה, מקבלת הטבות המס, לחברה אחרת, תוך שינוי הכנסותיה למשל מתמלוגים ממתן זכות שימוש בידע/תוכנה במפותח בחברה, להכנסות ממתן שירותי מו"פ ע"ב COST+, יכול להשפיע על הטבות המס של מפעל מועדף או מפעל טכנולוגי מועדף עפ"י חוק העידוד.
במקרה זה, לעניין מפעל מוטב/מועדף – הטבות המס יהיו רלוונטיות רק במידה ומדובר בשרותי מו"פ תעשייתי הניתנים לתושב חוץ ובתנאי שישנו אישור מאת ראש המינהל למו"פ תעשייתי שבמשרד הכלכלה. לעניין מפעל טכנולוגי מועדף – יש לוודא כי עדיין הספקת שירותים כאמור בסיכון מוגבל נכללים בהגדרת "הכנסה טכנולוגית" שבחוק העידוד.
כאן המקום לשקול בעת בחינת שינוי המודל העסקי האם למכור/להעביר את הנכס הלא מוחשי לחברה אחרת בקבוצה או להשאירו בחברה, תוך מתן זכות שימוש לחברה האחרת.
לאור האמור, במידה ובמסגרת שינוי מבנה עסקי מעורבות חברות החלות עליהן הטבות מס מכוח חוקי העידוד השונים, אנו ממליצים לבדוק היטב כי עצם שינוי במבנה העסקי לא יפגע בעמידתן בתנאים הדרושים לקבל הטבות המס, מכאן ואילך.
כידוע, בשיקולים הנלקחים בחשבון בעת תכנון מבנה הפעילות הנכון והיעיל ביותר, יש להתייחס גם לאפשרויות השונות לקיזוז הפסדים, אם ובמידה שיהיו.
ניקח כדוגמא בעל מקצוע חופשי המפיק הכנסות מביצוע עבודות רבות מחוץ לישראל, ומלבד זאת, יש לו השקעות ריאליות ופיננסיות במקומות שונים בעולם, וכן הפסד עסקי מועבר בגין פעילות עסקית שהייתה לו בישראל.
הכנסותיו בשנת המס הינן:
ממשלח יד בחו"ל- 1,200.
הפסד עסקי מועבר בישראל- 350.
הפסדים פאסיביים משכירות בחו"ל- 250.
הפסדי הון ממימוש ניירות ערך סחירים בחו"ל- 400.
במקרה המודגם, ניתן לקזז כנגד הכנסותיו ממשלח יד בחו"ל בסך של 1,200, רק את ההפסד העסקי המועבר שנוצר לו בישראל כאמור בסך 350, לפי סעיף 28 לפקודה.
הפסדים פאסיביים שנוצרו לו מחוץ לישראל לא ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות ממשלח יד בחו"ל, שכן הפסדים פאסיביים מחו"ל ניתנים לקיזוז רק כנגד רווחים פאסיביים מחו"ל, זאת לפי סעיף 29(1) לפקודה.
בהתאם לסעיף 92(א) לפקודה, גם הפסדי הון מניירות ערך סחירים אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות ממשלח יד. ולפיכך, ההכנסה החייבת תהיה 850.
אז מה עושים?
נניח שאותו אדם הקים חברה זרה לצורך מתן השירותים בחו"ל. חברה זו נחשבת לחברת משלח יד זרה (חמי"ז) על פי הגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה.
על פי סעיף החמי"ז, רואים את הכנסותיה החייבות (ממשלח יד) של החמי"ז כדיבידנד רעיוני שחולק לבעל השליטה בחברה (ובגינו יהיה חייב במס חברות ישראלי).
ומה לגבי קיזוז ההפסדים?
מאחר ורואים באותה הכנסה כדיבידנד, הרי שהפסדים פאסיביים מחו"ל (שוטפים או מועברים) יוכלו להיות מקוזזים מאותו דיבידנד רעיוני, לפי סעיף 29(1) האמור. כך, ניתן לקזז סך של 250.
ומה עם ההפסד העסקי המועבר שנוצר בישראל? גם הוא יוכל להיות מקוזז !! סעיף 75ב1(ד)(2) לפקודה קובע כי: "לעניין קיזוז הפסדים כמשמעותו בסעיף 28 יראו את הדיבידנד כהכנסה ממשלח יד".
כלומר- סיווג ההכנסה מחמי"ז הינו דיבידנד לכל דבר ועניין, חוץ מאשר ביחס לאפשרות קיזוז הפסד לפי סעיף 28 לפקודה, ובמילים אחרות- שעה שבאים לקזז הפסד מועבר לפי סעיף 28 לפקודה, ניתן לקזזו כנגד דיבידנד רעיוני מחמי"ז כי לעניין זה הוא נחשב להכנסה ממשלח יד. כך, ניתן לקזז עוד 350;
ואיך קשורים הפסדים מניירות ערך?
סעיף 92(א)(4) לפקודה מאפשר קיזוז הפסד הון מניירות ערך גם כנגד דיבידנדים מניירות ערך, ובתנאי ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.
ולעניינינו – ההכנסות ממשלח יד בחמי"ז מסווגות כדיבידנד (וסביר לטעון כי אין דיבידנד אלא מנייר ערך), ושיעור המס עליו הוא רק 23% (שיעור מס החברות), כך שבשלים התנאים הקבועים בסעיף. כך, ניתן לקזז עוד 400.
ובסיכום, ההכנסה החייבת במקרה זה תהיה רק 200 (במקום 850).
רצוי ומומלץ אם כך, לברר את אופיין וסיווגן של פעילויות והכנסותיו של אדם, לרבות היתכנות ליצירת הפסדים, על מנת לחשוב על מבנה הפעילות המתאים ביותר בנסיבות הקונקרטיות.
ביום 17.2.2019 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין כם-דלר, וד.ע יזמות (ו"ע 26697-08-17) שאישר כי העברת זכויות במקרקעין מכם דלר (להלן- הנאמן) אל ד.ע יזמות (להלן – הנהנה), פטורה ממיסים בהתאם לסעיף 69 לחוק, כהעברה מנאמן לנהנה, בנאמנות.
עניין נאמנות במיסוי מקרקעין נדון בדר"כ בפסיקה בשתי סוגיות נפרדות:
האם ניתנה הודעת נאמנות במועד כמצוות סעיף 74 לחוק (תנאי אשר נקבע לגביו בהלכת אביגדור זיו – כי אינו בלתי ניתן לוויתור)
האם עניין לנו בכלל בנאמנות (האם היה נהנה בעולם בעת חתימת חוזה רכישת הזכויות במקרקעין, האם הנאמן הוא אכן נאמן או שרכש הזכויות לטובתו הוא ולאחר מכן, ואפילו בסמוך לרכישה – מכרן ל"נהנה").
פסיקות רבות ישנן בסוגיות הללו.
המקרה דנן דן בסוגיה השנייה:
מקרקעין שנרכשו ע"י הנאמן בהסכם נאמנות עם הנהנה, תוך דיווח במועד – בעת העברתן מאוחר יותר (ולא מצויין מתי בדיוק), לנהנה, קבע המנהל כי אין מדובר בנאמנות, וחייב את הנהנה, במס רכישה (שבח ככל הנראה לא נצמח בתקופה זו).
נסקור כאן מספר נקודות אשר לכאורה "מצדיקות את חשדו של המנהל כי אין מדובר בנאמנות, ואת עמדת ועדת הערר לגביהן, אשר מחד הינה מרחיבה את טווח "הנאמנות" שהכרנו, ומאידך לאחר קריאה חוזרת ובנסיבות המקרה, שהינן לעיתים קלאסית למקרים דומים, היא כל כך צודקת ומובנת:
הנהנה, חברה שהתאגדה 8 ימים לאחר חתימת הסכם הנאמנות, והופיעה בו כ"חברה ביסוד".
לנאמן, שיקול דעת בלעדי ומוחלט בביצוע עסקת רכישת המקרקעין, והנהנה מוותר על כל תביעה או דרישה מהנאמן בקשר לרכישת המקרקעין.
הנאמן חתם בעצמו על הסכמים עם אדריכלים, יועצים ועדות תכנון, ויש לו שיקול דעת עצמאי ומוחלט בעניין המקרקעין.
הנאמן רשאי לבטל את הסכם הנאמנות – רק אם הנהנה יפר את הסכם הנאמנות או הסכם המכר.
הנאמן יקבל שכר טרחה ואף פיצוי מוסכם אף אם יבוטל ההסכם.
שכר טרחת היה גבוה (יחסית לנאמן מן השורה "המשאיל את שמו" לביצוע רכישת מקרקעין).
נאסר על הנהנה "להתחלף" עם נהנה אחר.
לנאמן הותר להעביר הנאמנות לנאמן אחר.
הנאמנות היא "נסתרת" (המוכר אינו מודע לקיום נאמנות בצד הרוכש) – ועל פי הלכת חזון, אינה נאמנות.
על פניהן לאור נקודות חריגות אלו, עמדת המנהל לאי קיום נאמנות, שובת לב. בינתיים. ואולם: עובדות בסיסיות ששפכו אור חיובי על הנאמנות
בהסכם הנאמנות שנחתם עוד טרם עסקת רכישת המקרקעין, ביקש הנהנה מהנאמן במפורש לרכוש את המקרקעין האמורים בנאמנות עבורו. היו עוד התנהלויות דומות קודם לכן. כך שהטענה כי הנאמן רכש המקרקעין ראשית עבור עצמו ורק אח"כ "צץ" הנהנה, וביקש לרכוש אותן ממנו, חלשה.
הובהר לשביעות דעת הועדה כי המוכרת, גוף כנסייתי נוצרי, סרב למכירה לרוכש מוסלמי (זוהי זהות הרוכשת/הנהנית), ועל כן היה הכרח להסתיר את זהות הרוכש האמיתי, וכל ההתנהלות מסביב ובהמשך הייתה עקב סיבה קריטית זו.
"כל המימון עבור העסקה היה מד.ע. יזמות וכי הוא (הנאמן – א.ח.א.כ) לא הוציא שקל ולא היה חשוף לסיכון מסחרי".
עיקר נימוקי הועדה לאי קבלת טעוני המנהל בנקודות השונות לעייל:
"הענקת עצמאות ושיקול דעת לנאמן במסגרת פעולותיו לקידום מטרת הנאמנות אין בה כדי לשלול קיומה של נאמנות".
"התחייבותו של הנהנה לקחת על עצמו את מלוא התחייבויות הנאמן בהתאם להסכם המכר היא סבירה ועולה בקנה אחד עם הרעיון העומד בבסיס הנאמנות, במסגרתה מתקשר הנאמן בהסכם בשמו של הנהנה כאשר ההתחייבויות אשר נוטל על עצמו הנאמן בהתאם להסכם, הן הלכה למעשה של הנהנה".
"אין בהוראות בהסכם, אשר מבהירות, כי האחריות לבחון את מצבה של הקרקע, ייעודה, התכניות החלות עליה, את זכויות המוכר וכדומה מוטלת על הנהנה, ואינה חלק מתפקידו של הנאמן במסגרת תפקידו, ולא יהיו לנהנה טענות כלפי הנאמן בעניינים אלו, כדי ללמד כי אין מדובר בהסכם נאמנות, אלא בהסכם מכר".
מניעות הסבת זכויות הנהנה – "יש להביא בחשבון את הסיכון אשר נטל על עצמו הנאמן שעה שכרת בשם הנהנה את ההסכם לרכישת המקרקעין מהמוכרת. מבחינה משפטית ביחסיו מול המוכרת, אשר לא הייתה מודעת לנאמנות, הנאמן הוא צד להסכם המכר. ככל שהנהנה לא ישלם את התמורה בהתאם להסכם, הרי שהנאמן יהיה זה אשר יפר את ההסכם מול המוכרת, על כל המשתמע מכך הן מבחינה משפטית והן מבחינת שמו הטוב ויחסיו עם המוכרת. הנאמן נותן שירות אישי לנהנה תוך שהוא נוטל על עצמו סיכון מסוים ובידו לבחור למי הוא מוכן לתת שירות כאמור ועל מי הוא מוכן לסמוך כך שהוא יהיה מוכן להתחייב בשמו בעת רכישת הקרקע.
לפיכך, ההוראה המגבילה את זכותו של הנהנה להעברת חובותיו וזכויותיו לאחר איננה בלתי סבירה ואין בה כדי לשלול יחסי נאמנות". (ההדגשה שלנו – א.ח.א.כ).
נטען והוכח כי הנאמן טרח ועמל קשות ומשך זמן ארוך (שנתיים?) עד שיכול היה הנהנה להיחשף, על כן הפיצוי ושכר הטרחה הגבוה.
"הסכם הנאמנות קובע, כי על כם דלר לעשות כל פעולה שהנהנה מבקש ממנה בקשר לקרקע…כי מכוחו ד.ע יזמות ביקשה ממנו לשכור אדריכל ומודד, לשעבד את הקרקע, לייצג בפני כל מיני וועדות ומשרדים ממשלתיים".
"טענתו של ח'ורי (מנהל הנאמן – א.ח.א.כ) באשר לנסיבות בגינן פעולות מסוימות בוצעו על ידי כם דלר מאחר ולא היה בידי ד.ע יזמות לבצען בעצמה, סבירה ומקובלת עליי. ברי, כי לא היה בידי ד.ע יזמות לבצע את חלק מהפעולות מאחר וכלפי כולי עלמא איננה בעלת זכויות בקרקע וכן כדי שלא לחשוף את זהותה כמי שרכשה את הקרקע".
נאמנות נסתרת" – "יש לאבחן את הלכת חזון מהמקרים ה"רגילים": "הגישה לפיה אין להכיר בנאמנות אשר לא הייתה ידועה למוכר מונעת את האפשרות לעשות שימוש נפוץ ושגרתי במוסד הנאמנות.
…ככל שהיו חושפים בפני המוכרת את העובדה שהקרקע נמכרת לנאמן, אף מבלי לגלות את זהות הנהנה ייתכן, כי היה בכך כדי לסכל את הסכם המכר".
בשורה האחרונה:
לאור העובדות הבסיסיות לעייל, כבר נגמר לדעתנו הדיון, וכל נקודות המשנה והטיעונים של המנהל כנגד הנאמנות, נדחו.
רינה בת 30, נשואה, הייתה רשומה במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כמבוטחת שאינה עונה להגדרת "עובד עצמאי" משנת 2014, ופטורה מתשלום דמי ביטוח.
ביום 1.2.2019 רינה שלחה למל"ל טופס שינוי סיווג, וביקשה לסווגה כעובדת עצמאית מינואר 2018 ואילך לאור הגידול בהכנסותיה. המל"ל ביקש הוכחות ואסמכתאות כיוון שמדובר בשנה שקדמה לשנה השוטפת, ולאחר בדיקה מהירה אישר את בקשתה ושלח לה הודעת חיוב רטרואקטיבי עם אפשרות לשלם תוך 60 ימים מתאריך 15.2.2019.
רינה שילמה את הדרישה ביום 1.4.2019.
ביום 13.3.2019 רינה ילדה, ולא קיבלה דמי לידה.
רקע חוקי
"עובד עצמאי" לפי ההגדרה בחוק הביטוח הלאומי הוא מבוטח שמקיים אחד לפחות מ- 3 החלופות הבאות (ובלבד שאינו עובד שכיר לעניין אותה ההכנסה):
1. מי שעוסק במשלח ידו לפחות עשרים שעות בשבוע בממוצע.
2. הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו לא פחתה מסכום השווה ל- 50% מהשכר הממוצע במשק (5,137 ₪ – 5/2019).
3. עסק במשלח ידו לפחות 12 שעות בשבוע בממוצע, והכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו לא פחתה מ- 15% מהשכר הממוצע במשק (1,541₪ – 5/2019).
היום הקובע לגמלה לשמירת היריון הוא היום הראשון לשמירת ההיריון.
היום הקובע לדמי הלידה הוא היום בו הפסיקה המבוטחת לעבוד בהיותה בהיריון שהסתיים בלידה.
תקופת אכשרה לזכאות לדמי לידה עצמאית היא תקופת ביטוח כעובדת עצמאית ששולמו בגינה דמי הביטוח כחוק במשך 10 חודשים מתוך 14 חודשים שלפני היום הקובע, או 15 חודשים מתוך 22 חודשים שלפני היום הקובע. תקופת אכשרה לגמלה לשמירת היריון ולמחצית דמי הלידה היא- 6 חודשים מתוך 14 חודשים לפני היום הקובע.
בקשה לשינוי מעמד רטרואקטיבית
ככלל, בקשה לעדכון מעמד לעובד עצמאי שעונה להגדרה ניתן לבצע מתחילת השנה. ככל שהבקשה היא לעדכון מעמד לתקופות קודמות יותר, יש לצרף לבקשה הוכחות אובייקטיביות.
גמלאות אימהות והורות
מבוטחת שהגישה בקשה לשינוי מעמד מ"עצמאית שאינה עונה להגדרה" ל"עובדת עצמאית שעונה להגדרה", תקבל הודעת חיוב רטרואקטיבית, לתשלום תוך 60 ימים.
עם זאת ואף על פי כן – ככל שלא שולמו דמי הביטוח לפני היום הקובע לקבלת דמי לידה או גמלת שמירת היריון, לא תשולם הגמלה, אלא בנסיבות חריגות של הענקה מטעמי צדק.
מהאמור לעיל ניתן ללמוד ולהמליץ, כי יש חשיבות מכרעת בעדכון מעמד בזמן אמת, וכן – ככל שאושרה בקשת שינוי המעמד והופקה דרישת תשלום, יש לשלמה ללא דיחוי ולא להמתין למועד האחרון שבו מותר להסדיר את החוב, שהוא בדר"כ תוך 60 יום.
גמלאות במקרה של פגיעה בעבודה
להכרה בפגיעה כפגיעה בעבודה יש חשיבות בעיקר לרישום כעובד עצמאי. פיגור בתשלום דמי ביטוח יותר מ-12 חודשים עלול לשלול זכאות לגמלאות באופן חלקי או מלא (בהתאם להוראות סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי).
לרישום המעמד כעובדת עצמאית העונה להגדרה, וגםלהסדרת החוב באופן מיידי.
חשוב מאוד לא להמתין עם התשלום גם אם מדובר בשלבי היריון ראשונים, מאחר שהמבוטחת עשויה להגיש תביעה לגמלה לשמירת היריון בשל מצב רפואי שמונע ממנה לעבוד, וזכאותה תיבחן ביום הראשון ליציאה ל"שמירת היריון".
בית הדין מחמיר מאוד עם מתן זכאות לגמלאות דמי לידה ושמירת היריון, ומזכיר את החובה לשלם את דמי הביטוח לפני הלידה או לפני שמירת ההיריון.
יצויין כי גם בעניין הענקה מטעמי צדק דורש ביה"ד המבוטחות, להוכיח "נבצרות" בעניין האפשרות לשלם את דמי הביטוח בזמן.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
