ביום 17 ביולי ניתן פס"ד בעניין וינברג (ע"מ 19140/25908-12-17), אשר לא התיר מחילת הלוואות בעלי מניות לחברה שבשליטתם, כהפסד הון, ואת אפשרות קיזוזו משבח מקרקעין, שנצמח להם במכירת מקרקעין, שעיקר התמורה ממכירתה שימש להחזר הלוואות של החברות לבנק, לפי דרישתו.
תמצית העובדות החשובות
המערערים הינם אח ואחות, המחזיקים במניות שתי חברות קשורות. אביהם ז"ל של המערערים שעבד קרקע אישית שלו לטובת בנק נושה של החברות. הקרקע הורשה לאחים.
בשנת 2013, בעקבות לחצים של הבנק, מכרו האחים את הקרקע ונצמח להם שבח של כ-5 מיליוני ₪. כשבועיים לפני המכירה מחלו האחים לחברות על סכום של כ-2.5 מיליוני ₪ מתוך סך הלוואות בעלים של כ-5 מיליוני ₪. האחים טענו להיווצרות הפסד הון, וקיזוזו משבח המקרקעין. מנגד, רשמו החברות הכנסה ממחילת חובות אשר קוזזה כנגד הפסדים עסקיים מועברים.
פקיד השומה סירב להכיר בסכומים שנמחלו כהפסד הון בידי המערערים וקבע, כי מחילת החוב הרצונית של חלק מהלוואות המערערים לחברות, שנעשתה בסמיכות למועד מכירת המקרקעין (גם זו, לטענת פקיד השומה, נעשתה ביוזמת בעלי המניות ולא בכפיה על ידי הבנק), המשך מתן הלוואות לחברות בשנים מאוחרות יותר ויכולת פירעון חובות על ידי החברות לצדדים שלישיים, כולם מצביעים על חברות שאינן חדלות פירעון. בנוסף לטענתו, מחילת החוב לחברות – יש לראותה כעסקה מלאכותית.
ערעורם של האחים לביהמ"ש נדחה, תוך אזכור הלכות זיסו גולדשטיין (ע"א 14/85), פישמן רשתות (ע"א 918/15) ושנהב (ע"א 4060/12), כך:
השאלה המרכזית עליה נדרש ביהמ"ש לענות הינה, האם בהחלטת בעלי המניות למחול לחברות על הלוואות הבעלים, כשמנגד נרשמה ע"י החברות הכנסה ממחילת חוב, די בהן כדי להכיר בהפסד הון שנוצר לבעלי המניות? על כך עונה ביהמ"ש בשלילה וקובע, כי יש לבחון האם אפסו הסיכויים לגבות את החוב וכי כאשר המחילה נעשית בין צדדים קשורים, יש לערוך בחינה מדוקדקת יותר:"…אלא שבכך שבוצעה מחילה כאמור, אין די כדי שזו תגבש הפסד בר קיזוז בידי המוחל. מחילה שכזו, בעיקר כשהיא נעשית בין צדדים קשורים, דורשת בחינה ובדיקה".
ביהמ"ש קובע כי בנסיבות הנדונות בפסק הדין, לא הוכח כי אפסו הסיכויים לגבות את החובות:
1. החברות עדיין פעילות ואף רווחיות, אם כי עם רווחיות נמוכה ביחס לסכומי הלוואות. כמו כן, סך הלוואות הבעלים אינן בסכומים שהסיכוי לגבייתם אינו אפשרי, אף אם בעתיד הרחוק.
2. המערערים מחלו על חלק מההלוואות בלבד, ולא על הסכום המלא, זאת משיקולי מס, על מנת לא להביא את החברות להכנסה חייבת.
3. צדדים שלישיים (בנקים וספקים) שהחברות חייבות להן, לא נמחלו על ידם.
4. המערער המשיך להזרים לחברות הלוואות נוספות בשנים הבאות.
ביהמ"ש ממשיך ובוחן גם את טענת המלאכותיות וקובע, כי מועד מחילת החוב (שבועיים לפני מכירת המקרקעין) ועצם העובדה שללא מכירת המקרקעין, לא היו המערערים מוחלים על ההלוואות (עלה מעדות המערער), המחילה על חלק מהחובות בלבד ולא על סך ההלוואות כיוון שהיה נוצר חיוב במס בחברה, כולם יחד מצביעים על מחילת החובות לחברות כעל עסקה מלאכותית, שיש להתעלם ממנה. ביהמ"ש מבטל את הפסד ההון ומנגד בחברות – את ההכנסה ממחילת החוב ומשיב את יתרות ההלוואות שנמחלו.
הארות ומסקנות מפסק הדין:
הפסיקה בנושא של מחילת חלק מהלוואות הבעלים לשם גיבוש הפסד הון בידי היחיד, ביוזמת הנישום (הן בסכום והן בעיתוי) הינה החלטית ועקבית ויש להתריע בפני הנישומים, כי מחילת הלוואות שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו, על מנת לגבש הפסד הון בסמוך לביצוע עסקה בה יש רווח הון- עלולה להיחשב עסקה מלאכותית וההפסד לא יותר (גם אם העסקה שהניבה רווח נכפתה עליו).
נראה כי ביהמ"ש יאפשר מחילת חוב לבעל המניות כהפסד הון ככל שיוכיח כי אפסו הסיכויים לגבות את החוב.
נדגיש, כי ביהמ"ש אינו דורש כתנאי בלעדי להתרת ההפסד את פירוק החברה או הוכחה כי היא אינה פעילה. נדרש כי יוכיח כי אפסו הסיכויים לגבות את החוב. לדוגמא, אם הלוואות הבעלים בסכומים של עשרות מיליונים ולחברה נכסים זניחים.
במובחן מהנסיבות בפסקי הדין בעניין, הסיכויים להתרת ההפסד בידי בעל המניות גבוהים יותר כאשר המחילה הינה על מלוא סכום הלוואות הבעלים, מסיבות כלכליות, שאינן דווקא משיקולי מיסוי (לדוגמא, שיפור מצב ההון העצמי מול הבנקים לקבלת אשראי) ונעשית שלא בסמוך לעסקה הונית רווחית.
אין ספק כי בתי המשפט הולכים ומצרים את האפשרויות העומדות בפני בעלי מניות הנושים בחברות בשליטתן, גם ככל שהסבירות להשבת מלוא סכומי הנשיה, נמוכים.
בעשור האחרון רבו המקרים בהם תושבי ישראל ביקשו להסדיר מול רשות המיסים, את נכסיהם המוחזקים בחו"ל, וההכנסות שנצמחו מהם, אשר לא דווחו לה קודם לכן.
מסגרת הדיווח האמורה נעשתה בד"כ באופן של פנייה פורמאלית לרשות המיסים וזאת בהתאם ל"נוהל גילוי מרצון" אשר השתנה במהלך השנים, הוארך מדי פעם, ואף אפשר הגשת פניות וניהול מו"מ באופן אנונימי – עד לשלב ההגעה להסדר.
משרדנו היה מעורב בפניות והסדרים רבים מאוד והיה עד במהלך השנים לשינוי אשר חל בקשר לנושא מהותי ביותר בהסדר והוא – האם יש להטיל מס על ה"קרן" של הכספים, ואם כן – מהו שיעור המס שיוטל.
נושא הטלת מס על הקרן נדון בפסק דין שניתן ביום 14.7.2019 בעניין נוקראי (ת"צ 5356-05-16), במסגרתו נדחתה הבקשה להכרה בתביעה כתביעה ייצוגית. ביסוד הבקשה טען המבקש כי אין להטיל מס בגין שנות מס שהתיישנו, דהיינו בגין שנות מס שקדמו ל- 10 שנים טרם מועד הדיווח.
ביהמ"ש דחה את בקשת המבקש להכרה בתביעה כייצוגית, בין היתר לאור העובדה כי לא הצליח למצוא ולו נישום אחד שהיה מוכן לשמש כ"תובע מייצג", וזאת למרות עדותו של המבקש על עצמו כמי שטיפל בפניות רבות לגילוי מרצון…
בעניין ההתיישנות קבע ביהמ"ש בין היתר:
אין לערב מין שאינו במינו – דהיינו אין להסיק מקביעת התיישנות על עבירה פלילית בגין העלמת הכנסות שהופקו לפני למעלה מ- 10 שנים, לעניין התיישנות אזרחית (גביית המס).
למרות האמור, רשות המיסים אינה רשאית לגבות מס ללא שום מגבלת שנים, על הרשות חלות מגבלות הסבירות ובתנאי שהיא עומדת בכללי המשפט המנהלי. בנושא זה מציין השופט כי הנישום מקבל תמורה ניכרת בדמות חסינות מפני העמדה לדין פלילי, ולפיכך הדרישה להטיל מס גם על הכנסות שנוצרו לפני למעלה מ- 10 שנים נופלת במתחם הסבירות.
ההתיישנות לא תחול גם לגבי מי שהגיש דו"ח אולם לא כלל בו חלק משמעותי מהכנסותיו.
השופט מתייחס לכך כי בקבלת הבקשה, תוך שמירה על החסינות מפני העמדה לדין טמונה הפרה בוטה (ההדגשה במקור!) של האיזון העדין העומד בבסיס הליך הגילוי מרצון וכי דרישה זו נגועה בחוסר תום לב.
אנו סבורים כי קיימת בשורה בפסק הדין (המשך למה שנקבע בפס"ד אהרונוב יוסף יצחק), למרות דחיית הבקשה, וזו לגבי אפשרות המיסוי לגבי הכנסות בשנים שהתיישנו. מהפסק עולה כי ככל שמדובר בהליך גילוי מרצון שבגינו ניתן חיסיון מהעמדה לדין פלילי, הרי שמיסוי הקרן שמהותה מיסוי הכנסות משנים שקדמו לעשר שנים, לגיטימי. לא כך הדבר לדעתנו בהליך שומות אזרחי רגיל, וכל עוד לא הורשע הנישום בפלילים, או שילם כופר, לא יישומו ורשות המיסים לא תהא רשאית להטיל מס על השנים שהתיישנו. וודאי האמור לגבי מקרים בהם המדובר באי דיווח על ההכנסות בעבר, שמקורו בשגגה או כי אין מקורו בתכנון ובכוונה מוקדמת.
בהזדמנות זו נזכיר כי תכנית הגילוי מרצון הנוכחית עומדת להסתיים בסוף 2019 וכבר הודיע מנהל רשות המיסים כי לא צפויה הארכה או תכנית חדשה. הציבור מוזמן לפנות לייעוץ בנושא ככל וקיימים חשבונות בנק או נכסים אחרים אשר לא דווחו לרשות המיסים.
ביום 15/7/2019 פרסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוזר חדש ומתוקן, שתכליתו פישוט ושינוי נהלים בחיוב דמי הביטוח של מבוטחים שמשולמים להם פנסיה מוקדמת ו/או קצבת אובדן כושר עבודה ואשר לא נוכו מהם דמי ביטוח.
הרחבה מלאה בדבר הרקע החקיקתי, ואופן חיוב דמי הביטוח לעניין חבויות בדמי ביטוח מפנסיה מוקדמת, לרבות מקצבה בפוליסה שמקורה בגין אובדן כושר, אלו שהן מכוח הסכם עבודה או חיקוק ואלו הפרטיות, ראה במבזק מס מספר 774 מיום 14.3.2019.
בחוזר החדש, המל"ל משנה גישה בהקשר לסוג אחד של חייבי דמי ביטוח- אלו המבוטחים מכוח חיקוק או הסכם עבודה, ומרחיב את ההסברים, כפי שיתואר להלן בתמצית:
עד עתה, ועל פי החוזר מ-3/2019:
ככל שהובהר למל"ל בבדיקת טופסי 126 של משלמי הפנסיה חברות הביטוח כי יש מקבלי פנסיה מוקדמת ואובדן כושר שלא שילמו דמי ביטוח, נשלח מכתב ברור והתראה למבוטח עצמו, ואם וככל שתוך 60 יום, טען והוכיח המבוטח כי הוא מבוטח בפוליסה מכוח חיקוק או הסכם עבודה, "נסגרה" הפניה של המל"ל למבוטח ובוצעה פניה להסדרת התשלום מול משלם הפנסיה / אובדן כושר עבודה.
להלן השינויים שיבוצעו מפרסום חוזר זה ואילך
המל"ל אינו עושה יותר הבחנה בין קצבה מכוח הסכם עבודה או חיקוק לבין פוליסה פרטית.
בתהליך סגירת שנה ייבדקו כל דיווחי הפנסיה/ אובדן כושר עבודה שהתקבלו בדיווח טופס 126 של שנה קודמת, אם נוכו מהם דמי ביטוח.
הדיווחים ייבחנו מול חובת התשלום של המבוטחים, וככל שאינם פטורים (פטורים לדוגמא הם: עקרות בית, נשואות למבוטח, מקבלי קצבאות נכות שעומדים בתנאים, מבוטחים מעל המקסימום, ועוד)- יתבצע חיוב בדמי ביטוח ישירות בחשבון המבוטח, זאת ללא הבחנה אם מדובר בפוליסה מכוח הסכם עבודה או חיקוק או פוליסה פרטית.
המל"ל מנמק את ההנחיה החדשה כך: ש"בסופו של דבר, דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח בריאות מנוכים במלואם מהפנסיה ללא חלק המעסיק. כך שממילא המבוטח נושא בעצמו את התשלום בכל מצב, בין אם נוכו דמי ביטוח או לא".
בחוזר מבקש המל"ל להקטין את החיכוך עם אוכלוסיית המבוטחים, כך שייווצר מינימום פער בין ניכוי דמי הביטוח שינכו חברות הביטוח לבין החבות האמתית שתימצא בסופו של דבר ע"י המל"ל בהתייחס לנתוניו האישיים של המבוטח: מצב משפחתי, בריאות, השתכרות נוספת ועוד. אי לכך מבקש המל"ל מחברות הביטוח להוציא ולפרסם הודעות והתראות שונות למבוטחים להם הם משלמים פנסיה מוקדמת/אובדן כושר, אודות חובתם לדאוג לעדכון מתמיד של מצבם, כאמור, בטופסי 101 ובדרכים נוספות.
הנחיות לפרסום ע"י חברות הביטוח
א. בתלושי הפנסיה/אובדן כושר עבודה, תתווסף הערה על חשיבות עדכון הנתונים תוך הערה כי במידה והמידע שנמסר אינו תואם את המידע שמצוי במל"ל – המבוטח יחויב בדמי ביטוח ע"י המל"ל באופן אישי.
ב. בדף הנלווה לטופס 101, בכל תחילת שנה יוסיפו את המידע הבא:
פטורים מדמי ביטוח
עקרת-בית, נשואה לתושב ישראל שמבוטח חובה, שאינה עובדת כשכירה, אינה עובדת ועצמאית ואינה בחל"ת (עקרת הבית תצהיר על המעמד בטופס 619).
מקבלי קצבת נכות כללית לצמיתות בשיעור של 75% לפחות, או נכות כללית זמנית בשיעור של 75% לפחות ל-12 חודשים רצופים לפחות- לפי אישור שנשלח למבוטח.
מקבלי קצבת נכות מעבודה- 100% לצמיתות, לפי אישור מהמל"ל.
אישה שמקבלת קצבת שאירים ו/או תלויים מהמל"ל, לפי אישור מהמל"ל.
מגיל הפרישה ההכנסות האמורות- פטורות.
בשולי הדברים ושונות
במידה ויימצא כי חברות הביטוח ומשלמי הפנסיה לא ניכו במקור דמי ביטוח עפ"י אישור או הצהרת המבוטח, יחויבו החברות במסגרת ביקורת ניכויים.
במקרים בהם כבר יושם הנוהל הקודם, וחיובו של מבוטח בוטל כיוון שטען כי הוא מקבל פנסיה מוקדמת/אובדן כושר מכוח הסכם עבודה או חיקוק- לא יחזרו אליו רשויות המל"ל, אלא ישלימו את מהלך הגביה דרך חברת הביטוח (שמצידה – תוכל להיפרע מן המבוטח).
ככל שיוכח כי סכום ההכנסות מאובדן כושר עבודה כולל שכ"ט עו"ד ו/או הוצאות משפט- יופחתו סכומים אלה מהשומה ומטופס 126.
הכנסות מאובדן כושר עבודה בידי עובד עצמאי – בהלכת ביה"ד הארצי (14089-5-13), נקבע כי הכנסת עובד עצמאי מאובדן כושר עבודה נחשבת כהכנסה פסיבית לפי מקור 2(5) לפקודה. אי לכך, החל משומות 2017 – יש להפריד סכום הכנסה זה , מהכנסות העצמאי מעסק/משלח יד, המדווחות בשדה 150, ולחייבם בשיעור דמי ביטוח כהכנסה פסיבית.
פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
