מבזק מס מספר 830 - 21.5.2020

ביום 13 במאי 2020 ניתן פס"ד בעניין נחמיה יוסף (ע"מ 21361-11-17). במבזק זה נתייחס לסוגיה אחת מכלל הנקודות שנדונו בפסק: מיהו בעל הזכות לשכר הדירה לענייני מס.

ביהמ"ש קובע כי ברירת המחדל היא כי "בעל הנכס הוא גם בעל הפרי".

להלן תמצית העובדות בקצה הקולמוס:

המערער הוא בעל זכויות בנחלה במושב. בשטח הנחלה נבנו 4 יחידות דיור. באחת התגורר המערער, ו- 3 יחידות נוספות הושכרו למגורים. לטענתו, 2 יחידות מתוך ה- 3 יועדו לילדיו, והוא אפשר להם לנהוג בהן כבשלהם, ואולם הבעלות לא עברה בפועל על שמם, מכיוון שלא ניתן לרשום חלקי נחלות במושבים ע"ש ילדים. עוד טען כי הדירות נבנו ע"י הבנים ודמי השכירות הועברו לחשבונם, לפיכך ראה בהכנסות מהשכרת יחידות אלו כהכנסות הבנים. כיוון שבידי הבנים ההכנסות לא עלו על תקרת הפטור, הבנים לא דיווחו על ההכנסות כלל.

פקיד השומה, קבע כמובן מנגד כי המערער הוא בעל הזכויות במקרקעין – הוא "בעל העץ" ולכן הוא גם "בעל הפרי" וכי המערער לא הוכיח העברת זכויות ולא הראה כל הסכם לפיו העביר הזכויות לבנים.

ביהמ"ש קובע: "כלל גדול בדיני המס, הוא, כלשונו של המשפט האנגלי – כור מחצבתם של דיני מס הכנסה שלנו, כי "בעל העץ הוא בעל הפרי". אין חולק כי המערער הוא "בעל העץ" – הזכויות במקרקעין ובמחובר להם, ולכן אם ביקש הוא לטעון כי אין לראות בו "בעל הפרי" שכן הוא ביצע עיתוק של מקור ההכנסה, חובה היה עליו להציג ראיות משכנעות לכך".

ביהמ"ש מוסיף וקובע כי המערער לא הציג אפילו ראיות מינימליות, להוכיח כי למרות הבעלות הפורמלית בנכסים שהיא שלו – הכנסות השכירות הן של הבנים, כגון:

• הסכם בכתב בין המערער ובניו לגיבוש העברת הזכות לפירות ותנאיה.

• עדות הבנים ו/ או השוכרים.

• הוכחה כי כספי השכירות הגיעו אליהם.

עוד קובע ביהמ"ש כי "…בראיה אודות הגורם לו משולמים דמי השכירות לא היה די, שכן היה בכך כדי ללמד על השימוש בהכנסה ולא על עיתוק המקור, אולם אפילו עניין בסיסי וראשוני זה, לא הוכח בידי המערער…"

ביהמ"ש נסמך על הלכת יעקב טהורי (ע"א 1107/03) שם קובע ביהמ"ש העליון  בהבחנה בין ניכור הכנסה לשימוש בה: "נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה. שימוש בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו. שימוש בהכנסה – למותר לומר – מותיר את חבות המס אצל ראובן, המעביר. שלא כשימוש בהכנסה, עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק מן- השורש מן ההכנסה, כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו), ועימה – כנדרש מכך – חייב הוא ממילא במס".

יצוין כי בעקבות הלכת לשם ובירן, בהשכרת דירות מגורים, קיימת חשיבות רבה למספר הדירות בבעלות הנישום וכן לסכום דמי השכירות השנתיים שהן מניבות, בקביעה האם ההכנסה מגיעה כדי עסק או זכאית לשיעורי המס המוטבים ע"פ סעיף 122 (וגם 122א) לפקודה.

בהמשך לגישת ביהמ"ש בפס"ד דנן לפיה "בעל העץ הוא בעל הפרי", רכישת דירות על ידי ילדים (בגירים) במימון הורה בעל ההון (במתנה או בהלוואה), ורישום הבעלות בדירה על שם הילדים, מהווה ראיה לכאורה לבעלות של הילדים בדירות, ולזכאותם להכנסות דמי השכירות על כל המשתמע מכך.

נחזור ונזכיר כי רכישת דירת מגורים ע"י בגיר במימון הורה, ראוי שתעשה במחשבה תחילה בתיעוד מלא (הסכם מתנה, הסכם הלוואה, אופני החזרי  כספי ההלוואה ומועדיהם, לרבות בדרך של פירעון מתוך כספי שכר הדירה המתקבלים וכד').  (ראה לעניין זה מבזקי מס מספר 699 ו- 617)

מובן כי על בעל הדירה להקפיד לדווח על הכנסותיו מהדירה שבבעלותו כחוק, לכל דבר ועניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במבזקנו משבוע שעבר (מספר 829) עסקנו בהיבטי המיסוי הישירים בישראל, הנובעים מהאפשרות הנוכחית לקזז הפסדים לאחור בארה"ב כתוצאה משינוי החקיקה בעקבות הקורונה (Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security- CARES). בקצרה, נזכיר כי חקיקת ה- CARES מאפשרת קיזוז הפסדים שנבעו בשנים 2018 עד 2020, עד חמש שנים אחורנית, וכך לדרוש החזרי מס בהתאם.

במבזק זה נעסוק בהיבטים נוספים הקשורים לחנ"ז ול- LLC.

ההשפעה על שיעור המס וקביעת סכום הרווחים שלא שולמו בחנ"ז

כידוע, בעל שליטה בחנ"ז ממוסה על דיבידנד רעיוני השווה לחלקו ברווחי החנ"ז בתום השנה. הוראות סעיף 75ב לפקודה קובע כי סכום "הרווחים שלא שולמו" שעל בסיסו מחושב הדיבידנד הרעיוני ייקבע בהתאם ל"דיני המס החלים", כהגדרת המונחים בסעיף. בהתאם לאותם כללים יש אבחנה בין חברה שהיא תושבת או נישומה במדינת אמנה לבין חברה שאינה כזו.

בכל הנוגע לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה, רווחי החנ"ז ייקבעו עפ"י דיני המס בישראל (פקודת מס הכנסה). כך, מאחר והוראות הפקודה אינן מאפשרות קיזוז הפסדים לאחור, רווחי החנ"ז לא יקטנו בעקבות הקיזוז לאחור, אך המס האמריקאי יפחת. לכך יש שתי השלכות: האחת, הפחתת שיעור המס הזר עשוי לסווג חברה זרה כחנ"ז (אם הוא פוחת אפקטיבית לכדי 15% ופחות); והשנייה, סכום רווחי החנ"ז יגדל בסכום בו הופחת המס הזר (שכן רווחי החנ"ז הם לאחר הפחתת המס הזר החל). בשורה התחתונה, ייתכנו מצבים בהם ביצוע הקיזוז לאחור בארה"ב יביא לתוספת מס בישראל (כמס על דיבידנד רעיוני) הגבוה מסכום המס שנחסך בארה"ב.

דוגמא פשוטה להמחשה: נניח חברה שהרוויחה 100 בשנת 2017 ושילמה מס של 35. בעקבות קיזוז לאחור של הפסד בסכום של 60, הופחתה ההכנסה החייבת ל- 40 והמס הזר הינו 14 (40×35%, כלומר- החזר של 21). בחישוב הישראלי, שיעור המס החל הינו 14% (14/100), ורווחי החנ"ז יהיו 86 (100-14). כך, ימוסה בעל השליטה  ב- 30% על רווחי החברה שהפכה להיות חנ"ז, ובסה"כ כ- 26 (84×30%), שהוא גבוה מסכום ההחזר בארה"ב כאמור.

כאשר מדובר בחברה תושבת מדינת אמנה (כמו ארה"ב), רווחי החנ"ז נמדדים בהתאם לדיני המס באותה מדינה. לכן, לכאורה, ממילא הקיזוז לאחור יפחית את סכום רווחי החנ"ז וגם שיעור המס החל יישאר זהה. בדוגמא לעיל, רווחי החנ"ז יופחתו ל- 40, כך שמס זר של 14 עדיין מהווה 35% מהרווחים ולפיכך אין חנ"ז.

יחד עם זאת, תיתכן טענה לפיה, בעת חישוב רווחי החנ"ז, גם במדינת אמנה, אין לקזז הפסדים לאחור (!), שכן לפי ההגדרה יש להפחית את "המסים החלים על ההכנסה הפסיבית של החברה הנשלטת הזרה, הפסדיה לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסות כאמור".

לדעתנו, בהתנגשות שבין ההגדרה הכללית לחישוב רווחי החנ"ז, לבין החישוב עפ"י דיני המס החלים בארה"ב- יש להעדיף את האחרון, ובמיוחד כאשר מדובר ממילא בהפרשי עיתוי בלבד. יתרה מכך, לעמדתנו, ממילא לפי דיני המס בארה"ב הרלוונטיים לקביעת רווחי החנ"ז – מדובר ב"הפסדיה לאותה שנה".

האם כל חברה אמריקאית נחשבת לתושבת מדינת אמנה?

כאמור, הגדרת "דיני המס החלים", על פיהם נמדדים רווחי החנ"ז מבחינה בין חברת תושבת מדינת אמנה ובין כזו שאינה. והשאלה המעניינת בהקשר זה, היא האם נדרש רק שהחברה תהיה תושבת מדינה זרה אשר גם חתמה עם ישראל על אמנת מס, או שמא נדרש גם שהוראות האמנה תחולנה על אותה חברה?

כך למשל, חברה מסוג S-Corp השקופה לצורכי מס בארה"ב ואטומה לצורכי מס בישראל (קרי- בעל המניות לא ביקש את השקפתה בישראל), נחשבת לתושבת ארה"ב עפ"י הוראות האמנה (כלומר- הוראות האמנה חלות לגביה). מנגד, חברה מסוג LLC (השקופה בארה"ב ואטומה בישראל), אמנם נחשבת תושבת מדינה זרה (ארה"ב) אשר חתמה עם ישראל על אמנת מס, אולם הוראות האמנה אינן חלות לגביה.

לדעתנו, יש להעדיף את הפרשנות לפיה גם חברה מסוג LLC תיחשב כתושבת מדינת אמנה לצורך מדידת רווחי החנ"ז, מהטעם שהאבחנה בסעיף החנ"ז בין מדינת אמנה למדינה שאינה כזו, ממילא לא נועדה לשם בירור תחולת הוראות האמנה על החברה המדוברת, אלא פשוט נועדה לקטלג את המדינות השונות לכאלו ש"ניתן לסמוך" על דיני המס שלהן וכאלו שלא (חברות Off-Shore למיניהן).

השקפתה של LLC – סיבוך נוסף?

כידוע, עמדתה של רשות המסים כפי שגם נתמכה בפסיקה בנושא, הינה כי אפשרות ההשקפה של LLC לצורכי מס בישראל היא רק לצורך קבלת זיכוי ממס אמריקאי (ראה עמדה חייבת מספר 50/2017).

מעבר לדיון בדבר תיקון השומה בישראל במקרה של קבלת החזר מס בארה"ב בשל קיזוז הפסדים לאחור (ראה מבזקנו הקודם), נשאלת השאלה האם קיזוז הפסד לאחור המאפס לחלוטין את ההכנסה החייבת בארה"ב (וזה אפשרי לאור ביטול מגבלת ה- 80% במסגרת חקיקת ה- CARES) עשוי למנוע מבעל המניות את יכולת ההשקפה בישראל, שכן אם אין מס אמריקאי ששולם, לא ניתן לכאורה לדרוש את השקפת ה- LLC.

לדעתנו, ההשקפה צריכה להינתן לבחירת הנישום גם במקרה כזה, שכן יש לבחון את תשלום המס בארה"ב בראיה רב שנתית, ולא לשנות את בחירת ההשקפה בכל שנה שהתוצאה העסקית בה מביאה להיעדר תשלום מסים בארה"ב.

כמו כן, במקרה בו משולם מס מדינתי ניתן בכל מקרה להשקיף את ה- LLC, שכן מס מדינתי מהווה מס זר לעניין פרק הזיכויים בפקודה. בהערת אגב נציין כי למיטב הבנתנו ישנם מקרים שניתן יהיה לקבל החזרים של מס מדינתי לאור הוראות הקיזוז לאחור.

לאור מורכבותם של היבטי המיסוי והשלכות המס הישראליות בכל הנוגע לביצוע קיזוז הפסדים לאחור בארה"ב, מומלץ להיוועץ בטרם ביצוע כל פעולה בנדון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה דחה ביום 13 במאי 2020 את ערעורו של שלמה דהוקי (להלן: המבוטח) (עב"ל 10067-10-17) וקבע כי נישום מייצג בחברה משפחתית חייב בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) על הכנסותיו האישיות, אף אם הללו הן דמי ניהול מחברה משפחתית המצויה בהפסדים לצורך מס.

ביה"ד הארצי קובע כי רווחיה של החברה המשפחתית יחויבו בדמי ביטוח בידי בעלי מניות החברה המשפחתית, כל אחד לפי חלקו במניות החברה כ"הכנסה פסיבית", בעוד שהפסדיה לא יקטינו את הכנסותיהם האישיות החייבות בדמי ביטוח.

רקע חוקי

• בהתאם לסעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי, (להלן: החוק) רואים כהכנסה שנתית של עובד עצמאי את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודה, ואת הכנסתו השנתית של מי שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי כהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה, והכול בניכוי הוצאות ישירות, וזאת על פי שומה סופית של מס הכנסה לאותה שנה, לפני פטורים, זיכויים, וניכויים (למעט חריגים שהותרו).

• סעיף 64א לפקודה קובע כי ההכנסה החייבת והפסדיה של חברה משפחתית, ייחשבו כהכנסה חייבת או הפסדיו של הנישום המייצג.

• סעיף 373א לחוק נוסף בתיקון 103 וקובע, שיראו הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, שהפיקה חברה משפחתית, כאילו חולקה בסוף אותה שנת המס לבעלי המניות, לפי זכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור.

• סעיף 350(א)(6) לחוק תוקן גם הוא בתיקון 103 וקבע בין השאר כי דיבידנדים שחייבים בשיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודה, פטורים מתשלום דמי ביטוח. הסעיף החריג מהפטור את סעיף 373א לחוק.

תמצית עובדתית (ראה מבזק 697 – פס"ד באזורי)

• המבוטח נישום מייצג בחברה משפחתית (להלן: החברה), אשר הודיעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כי הוא עובד עצמאי מ- 1/1/2004.

• המבוטח נתן לחברה שירותי יעוץ בשנים 2006 עד 2010 ודיווח בדוחות למס הכנה על הכנסות אלה כ"דמי ניהול".

• הסכומים שדווחו כדמי ניהול נרשמו כהוצאה בדוחות החברה.

• למבוטח לא הייתה הכנסה חייבת לעניין מס הכנסה, בשל הפסדי החברה שיוחסו למבוטח בהיותו נישום מייצג.

• המל"ל חייבו בדמי ביטוח בגין הכנסותיו משירותי הייעוץ, בהתעלם מהפסדי החברה ואף מהללו שנוצרו עקב תשלום דמי הניהול.

• ביה"ד האזורי קבע כי הוצאות דמי הניהול בחברה הן הוצאותיה של החברה ואינן הוצאות המבוטח, וכי אין לקזז הפסדי החברה המשפחתית מהכנסותיו כעצמאי מאותם דני ניהול.

• המבוטח ערער לבית הדין הארצי.

עמדת ביה"ד הארצי והפסק

• אין חולק כי ההכנסה בשומה של המבוטח לצרכי מס הכנסה, כנישום מייצג של החברה המשפחתית, היא שלילית נוכח הפסדי החברה.

• מוסד החברה המשפחתית לא אומץ בשלמותו ע"י חוק הביטוח הלאומי, אלא בחלקו.

• גם תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי בו הוסף סעיף 373א, נועד רק לקבוע את עיתוי חיוב בעלי המניות בדמי ביטוח בגין רווחי החברה המשפחתית (כהכנסה פסיבית מדיבידנד), ולא לאמץ שקיפות מלאה כפי שקובע סעיף 64א לפקודה.

• במקרה הרגיל של נישום מייצג בחברה משפחתית רווחית, שיש לו הכנסות נוספות ממשלח יד מעבר להכנסות מהחברה המשפחתית, ההכנסות הנוספות ממשלח יד תחויבנה בדמי ביטוח לפי סוגן, והכנסות החברה שמיוחסות לנישום המייצג תחויבנה בדמי ביטוח כהכנסות של מבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי.

• ביה"ד מדגיש כי קיימים 2 הבדלים מהותיים בין ההסדר בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה לבין ההסדר בסעיף 373א לחוק:

  • בעוד שסעיף 64א לפקודה משקף הכנסה חייבת והפסדים של החברה המשפחתית לנישום המייצג, הרי שסעיף 373א לחוק מתייחס רק להכנסה חייבת. קרי ללא יחוס הפסדים.

  • סעיף 64א לפקודה מייחס את כל תוצאות החברה המשפחתית לנישום מייצג – אחד. סעיף 373א לחוק מייחס את ההכנסה החייבת (החיובית בלבד) של החברה המשפחתית, לכל בעל מניות בה, לפי שיעור ההחזקה במניותיה.

• גישת המבוטח לאפשר קיזוז של הפסדי החברה המשפחתית (כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי) מהכנסותיו מדמי ניהול (כעצמאי) מעלה קושי של קיזוז בין שני סיווגים שונים של הכנסות ושיעורים שונים של חיוב בדמי ביטוח.

בסיכומו של דבר נקבע כי הפסדי חברה משפחתית, ואף הללו הנובעים מתשלומים ששילמה לנישום מייצג בה, לא יקוזזו מהכנסתו של הנישום המייצג כעצמאי וכל שכן כשכיר.

על הכנסותיו האישיות הללו יחויב בדמי ביטוח כחוק.

הערעור נדחה.

בשולי הדברים

במסגרת טיעוני המל"ל לחוסר הקורלציה בעניין החברה המשפחתית בין פקודת מס הכנסה לבין חוק הביטוח הלאומי, אשר נתקבלה ע"י ביה"ד הארצי, הובאה עמדת המל"ל כי:

"ניתן יהיה לייחס הפסדי עבר של החברה המשפחתית ולקזזם מהכנסה חייבת חיובית של החברה המשפחתית בשנים עוקבות…" 

משמעות עמדת המל"ל לעיל היא כי תתאפשר הקטנת חיובם של בעלי המניות בדמי ביטוח, בגין ההכנסה הפסיבית שתיוחס להם מהחברה המשפחתית, בשנים הבאות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.