מבזק מס מספר 623 - 24.12.2015

שינויי חקיקה נרחבים צפויים לעבור בעת הקרובה, בעניין חברת בית (ראה בהרחבה עקרי השינויים הצפויים בעניין חברת בית וכן את הוראות המעבר החשובות, במבזקי מס 561, 573, 619).

להלן מספר נושאי חשיבה נוספים:

חברות בעלות "מבנה לא גמור"
הוראת המעבר הראשונה הינה כי חברה שהיתה חברת בית לפני 1.1.2016, תוכל להמשיך להיות חברת בית גם ב"חוק החדש" בשנת 2016, למעט חריגים כפי שיופרטו בהמשך.
עולה הסוגיה האם חברה קיימת, שבשנת 2015 יש לה נכס נדל"ן לא גמור שיתחיל להניב הכנסות ברבעון השני של 2016, או מאוחר יותר, תוכל להיחשב כחברת בית?
בהתאם לנוסח הלשוני של החוק כיום, לכאורה לא. גם מפס"ד פלפלון (ראה מבזק 497), שאפשר הכרה כחברת בית גם לחברות להן ישנה קרקע שאינה מבונה ובלבד שיש לה גם בניין, ומידת התלות של שוכרי הבניין בקרקע הסמוכה הפנויה, גבוה. ואולם, נדרש קיומו של "בניין" ומניב" !!
אמנם החברה היתה יכולה לעמוד בכל התנאים העובדתיים הנדרשים להכרה כחברת בית, גם בחוק החדש – במהלך 2016 או מאוחר יותר, אך קיום דווקני של הוראות המעבר יביא לידי כך שהחברה לא תוכל לעולם להחשב כחברת בית, כי לא היתה כזו ב – 2015, ולא בתוך 3 חודשים ראשונים של 2016 (אף שהיו חלות עליה "סנקציות" המעבר) !!
לדעתנו, ולו רק "כהוראת מעבר נוספת", על רשות המיסים לפרש את החוק הקיים כך שיש לראות בחברה כעומדת בהגדרת חברת בית כבר עתה בשנת 2015, למרות שנכסיה הם קרקע ולא בנינים המניבים הכנסה, מאחר ואנו עומדים בפני הליך חקיקה אשר לא יאפשר לעולם!! לחברה לבחור להיות "חברת בית" מאוחר יותר כאשר הנכס יבנה / יסתיים ויניב הכנסות, והדבר היחיד שמונע בעדה להיחשב כ"חברת בית" כבר עתה הוא אלמנט זמן בניית הנכס. דוגמאות נוספות לגביהן יש מקום לתת פרשנות מקילה (ובמדרג יורד):

1. רכישה באמצעות קבוצת רכישה אשר הבניה המתוכננת טרם החלה. יש לציין לעניין זה שרשות המיסים רואה ברכישה זו, כרכישה של מבנה גמור ולא כרכישה של קרקע וקבלת שירותי בניה.
2. רכישת דירה על הנייר מקבלן, אשר ישנה התחייבות מצידו לבצע ולמסור מבנה גמור.
3. רכישת מקרקעין ועליהן מבנה, שנהרס לצורך בניה מחדש.
4. רכישת קרקע וחתימת הסכם בניה מול קבלן מפתח.
5. רכישת קרקע שיש לגביה היתרי בניה.

חברות בעלות מבנה, שלא מניב הכנסות
באותה רוח, נציין כי דרישת המהות בסעיף 64 השתנתה בדין החדש, ובמקום "… שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים…", הסעיף בנוסחו החדש קובע: "החברה עוסקת רק בהחזקה, במישרין, של בניינים בישראל וכל נכסיה הם בניינים כאמור". לדעתנו, ואף שככל הנראה זו לא היתה כוונת המחוקק, ניתן לפרש את הגדרה בדין החדש, כך שאין חובה כי לחברה יהיו בפועל דמי שכירות מהמבנה, אלא די בכך כי על החברה לעסוק בהחזקת בניינים… (לפחות בשלב הביניים של כניסה לסעיף, אחרת לא תכנס לסעיף לעולם, כאמור).

חברות בית ב – 2015, שלא יוכלו להמשיך להיות חברות בית בשנת 2016
דרישות המהות בהגדרת "חברת בית" בדין החדש, הינה כי על החברה להחזיק את הבניינים במישרין ובישראל בלבד!! הוראות המעבר קובעות, כי גם חברה שהיתה חברת בית טרם שינוי החקיקה תוכל להמשיך להחשב חברת בית בדין החדש רק אם תעמוד בתנאים אלו.
המשמעות היא כי חברה בית שיש לה נדל"ן מחוץ לישראל (אפילו נכס אחד לא משמעותי) או שהבניין "שלה" מוחזק על ידי חברה אחרת, תחדל להיות חברת בית החל מיום 1.1.2016 !!! באופן אוטומטי.
לאור זאת, על החברות להיערך באופן מיידי בטרם תסתיים שנת 2015, ולשקול לממש נכסים בחו"ל, לבצע העברה במסגרת שינוי מבנה וכו'.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

שינויי חקיקה נרחבים צפויים לעבור בעת הקרובה, בעניין חברת בית (ראה בהרחבה עקרי השינויים הצפויים בעניין חברת בית וכן את הוראות המעבר החשובות, במבזקי מס 561, 573, 619).

להלן מספר נושאי חשיבה נוספים:

חברות בעלות "מבנה לא גמור"
הוראת המעבר הראשונה הינה כי חברה שהיתה חברת בית לפני 1.1.2016, תוכל להמשיך להיות חברת בית גם ב"חוק החדש" בשנת 2016, למעט חריגים כפי שיופרטו בהמשך.
עולה הסוגיה האם חברה קיימת, שבשנת 2015 יש לה נכס נדל"ן לא גמור שיתחיל להניב הכנסות ברבעון השני של 2016, או מאוחר יותר, תוכל להיחשב כחברת בית?
בהתאם לנוסח הלשוני של החוק כיום, לכאורה לא. גם מפס"ד פלפלון (ראה מבזק 497), שאפשר הכרה כחברת בית גם לחברות להן ישנה קרקע שאינה מבונה ובלבד שיש לה גם בניין, ומידת התלות של שוכרי הבניין בקרקע הסמוכה הפנויה, גבוה. ואולם, נדרש קיומו של "בניין" ומניב" !!
אמנם החברה היתה יכולה לעמוד בכל התנאים העובדתיים הנדרשים להכרה כחברת בית, גם בחוק החדש – במהלך 2016 או מאוחר יותר, אך קיום דווקני של הוראות המעבר יביא לידי כך שהחברה לא תוכל לעולם להחשב כחברת בית, כי לא היתה כזו ב – 2015, ולא בתוך 3 חודשים ראשונים של 2016 (אף שהיו חלות עליה "סנקציות" המעבר) !!
לדעתנו, ולו רק "כהוראת מעבר נוספת", על רשות המיסים לפרש את החוק הקיים כך שיש לראות בחברה כעומדת בהגדרת חברת בית כבר עתה בשנת 2015, למרות שנכסיה הם קרקע ולא בנינים המניבים הכנסה, מאחר ואנו עומדים בפני הליך חקיקה אשר לא יאפשר לעולם!! לחברה לבחור להיות "חברת בית" מאוחר יותר כאשר הנכס יבנה / יסתיים ויניב הכנסות, והדבר היחיד שמונע בעדה להיחשב כ"חברת בית" כבר עתה הוא אלמנט זמן בניית הנכס. דוגמאות נוספות לגביהן יש מקום לתת פרשנות מקילה (ובמדרג יורד):

1. רכישה באמצעות קבוצת רכישה אשר הבניה המתוכננת טרם החלה. יש לציין לעניין זה שרשות המיסים רואה ברכישה זו, כרכישה של מבנה גמור ולא כרכישה של קרקע וקבלת שירותי בניה.
2. רכישת דירה על הנייר מקבלן, אשר ישנה התחייבות מצידו לבצע ולמסור מבנה גמור.
3. רכישת מקרקעין ועליהן מבנה, שנהרס לצורך בניה מחדש.
4. רכישת קרקע וחתימת הסכם בניה מול קבלן מפתח.
5. רכישת קרקע שיש לגביה היתרי בניה.

חברות בעלות מבנה, שלא מניב הכנסות
באותה רוח, נציין כי דרישת המהות בסעיף 64 השתנתה בדין החדש, ובמקום "… שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים…", הסעיף בנוסחו החדש קובע: "החברה עוסקת רק בהחזקה, במישרין, של בניינים בישראל וכל נכסיה הם בניינים כאמור". לדעתנו, ואף שככל הנראה זו לא היתה כוונת המחוקק, ניתן לפרש את הגדרה בדין החדש, כך שאין חובה כי לחברה יהיו בפועל דמי שכירות מהמבנה, אלא די בכך כי על החברה לעסוק בהחזקת בניינים… (לפחות בשלב הביניים של כניסה לסעיף, אחרת לא תכנס לסעיף לעולם, כאמור).

חברות בית ב – 2015, שלא יוכלו להמשיך להיות חברות בית בשנת 2016
דרישות המהות בהגדרת "חברת בית" בדין החדש, הינה כי על החברה להחזיק את הבניינים במישרין ובישראל בלבד!! הוראות המעבר קובעות, כי גם חברה שהיתה חברת בית טרם שינוי החקיקה תוכל להמשיך להחשב חברת בית בדין החדש רק אם תעמוד בתנאים אלו.
המשמעות היא כי חברה בית שיש לה נדל"ן מחוץ לישראל (אפילו נכס אחד לא משמעותי) או שהבניין "שלה" מוחזק על ידי חברה אחרת, תחדל להיות חברת בית החל מיום 1.1.2016 !!! באופן אוטומטי.
לאור זאת, על החברות להיערך באופן מיידי בטרם תסתיים שנת 2015, ולשקול לממש נכסים בחו"ל, לבצע העברה במסגרת שינוי מבנה וכו'.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

חברה נשלטת זרה ("חנ"ז") יכולה להתאגד במדינה שאינה מדינה גומלת, ולהיות נישומה במדינה אחרת – מדינה גומלת – בשל ההכנסות שהופקו באותה מדינה גומלת. נזכירכם כי מדינה גומלת הינה מדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס.

לצורך חישוב סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, מפנה סעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה להוראות סעיפים 75ב1(ב) ו-(ג) לפקודה:

• סעיף 75ב1(ב) קובע שלגבי חבר בני אדם תושב מדינה גומלת המגיש דו"ח על הכנסותיו או הנישום במדינה גומלת יחולו דיני המס במדינה הגומלת. לגבי חבר בני אדם שלא חל בו האמור, יחולו דיני המס בישראל.
• סעיף 75ב1(ג) קובע הוראות לגבי התאמות להכנסתה המוצהרת של חנ"ז תושב מדינה גומלת, לפיהן לגבי הכנסה, הכנסה חייבת ורווחיה של חנ"ז ייכללו גם רווחי הון או דיבידנדים אף אם אלו פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה מדינה, וכן יכללו סכומים שנוכו לצורכי מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים, לפי הפירוט שבסעיף האמור.
  נדגיש, כי מלשון סעיף 75ב1(ג) לפקודה עולה, כי הוא יחול רק לגבי חנ"ז שהינה חבר בני אדם תושב מדינה גומלת. לאור זאת עולה השאלה, האם הוראות סעיף 75ב1(ג) לפקודה יחולו גם לגבי חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חנ"ז שנישומה במדינה גומלת אך אין היא תושבת בה?

טלו מקרה נפוץ עת ביצוע השקעות נדל"ן בבריטניה, בו חברה שהתאגדה באחד מהאיים הבריטיים (במדינה שאינה גומלת), והיא נישומה בבריטניה בשל הכנסות דמי שכירות שהיא מפיקה מנדל"ן למגורים בבריטניה. לימים יימכר הנדל"ן. בעת מכירת הנדל"ן עשוי לחול בבריטניה פטור יחסי בעת חישוב רווח ההון בהתאם למועד רכישת הנדל"ן ובהתאם למשך תקופת ההחזקה בנדל"ן (על פי תיקון חוקי המס בבריטניה, בוטל הפטור שהוענק לנדל"ן למגורים המוחזק על ידי תושבי חוץ החל מה – 5 באפריל 2015 ולגבי נכס שנרכש לפני מועד זה, ושיימכר לאחר מועד זה יחול פטור יחסי בהתאם לתקופת ההחזקה בנדל"ן, ככל שהחברה בחרה בחלופה זו. ראו לעניין זה מבזקנו מספר 589, מיום 25/3/2015).

הואיל והחנ"ז נישומה בבריטניה (הן בגין שכר הדירה והן בגין רווח ההון החייב בחלקו במס בבריטניה), יחולו דיני המס בבריטניה לעניין חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החנ"ז – קרי לעניין חישוב הכנסותיה הפאסיביות של החנ"ז לצורך מיסוי בעל השליטה בה, יילקח רווח ההון כפי שדווח לרשויות המס בבריטניה, ואולם, לכאורה ולפי לשון הסעיף, חלק רווח ההון הפטור ממס לא יוחזר לצורך חישוב רווח ההון בישראל, מכיוון שעל פי לשון הוראות סעיף 75ב1(ג), הוראותיו חלות רק לגבי חנ"ז שהינה תושבת מדינה גומלת, ובענייננו החנ"ז נישומה במדינה גומלת אך אינה תושבת מדינה גומלת.
עולה מהאמור כי בעל שליטה ישראלי בחנ"ז כאמור, יהנה מהחישוב המקל במדינה הגומלת ולא יפגע מהתאמות שביקש המחוקק הישראלי לבצע בגינו.

רשויות המס בישראל יטענו במקרה כאמור שכוונת המחוקק לא הייתה לערוך הבחנה בין חנ"ז שהינה תושבת מדינה גומלת לבין חנ"ז שרק נישומה במדינה כאמור, ועל כן יש להחיל את הוראות סעיף 75ב1(ג) גם במקרה שהובא לעיל.

נציין כי האמור לעיל נכון גם לעניין הכנסתה של חנ"ז כאמור לעיל, בעלת נכס מסחרי בבריטניה שמכירתו פטורה לגמרי ממס בבריטניה (גם לאחר תיקון דיני המס שם). האמור לעיל נכון גם לעניין חברת משלח יד זרה (חמי"ז), אם כי פחות רלבנטי, עקב אופי ההתאמות הקבועות בסעיף 75ב1(ג).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גודלדשטיין, ממשרדנו.

ביום 9 בדצמבר 2015 דחה ביה"ד לעבודה (ב"ל 34728-06-12) את תביעתו של מאיר בן חמו (להלן: "המבוטח") וקבע כי שומת מס הכנסה לשנת 2004 במסגרת הסכם פשרה משנת 2011, מהווה "הכנסה חייבת" לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי.

תמצית חקיקה – סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי

• מקור הכנסתו של עובד עצמאי לצורך תשלום דמי ביטוח קבוע בסעיפים 2(1) ו- 2(8) לפקודה.
• כל עוד לא נערכה שומה סופית במס הכנסה, ישולמו מקדמות על חשבון דמי הביטוח.
• ההכנסה הסופית לפיה נקבע החיוב הסופי בדמי ביטוח בשנה השוטפת, תיקבע לפי השומה הסופית לאותה שנה במס הכנסה.

תמצית עובדתית

• המבוטח תושב שדרות עבד כנהג מונית באזור שדרות.
• רשויות המס הוציאו לו שומה לפי מיטב השפיטה, גבוהה מהכנסותיו המדווחות.
• לאחר ערעור בביהמ"ש חתם המבוטח ביום 20.11.2011 על הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, בו הוסכם כי המבוטח ישלם לרשות המיסים סך 100,000 ₪ בגין חובות לרשויות המס בשנת 2004, מבלי להודות בטענות הצדדים, והדבר קיבל ביטוי בנוסח ההסכם.
• שומת המבוטח לשנת 2004 נערכה במס הכנסה ביום 28.12.2011 והתקבלה במוסד לביטוח לאומי ביום 11.1.2012.
• ביום 26.1.2012 הוציא המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") הודעת חוב לפיה נדרש המבוטח לשלם סך 30,160 ₪ בגין הפרשי דמי ביטוח לשנת 2004.
• המל"ל הסביר למבוטח מספר פעמים כי עליו לפנות למס הכנסה לצורך בירור השומה.
  השאלות השנויות במחלוקת
• האם יכול המל"ל לחייב בשנת 2012 דמי ביטוח לשנת 2004 בשומה שהוצאה בשנת 2011?
• האם הסכום שבו חוייב המבוטח במסגרת הסכם הפשרה מהווה תשלום בעבור "הכנסה חייבת" בתשלום דמי ביטוח?
• אם זו "הכנסה חייבת" בדמי ביטוח – מהו הסכום שממנו יש לגזור את הפרשי דמי הביטוח?

עיקרי טענות המבוטח

• בידי המל"ל היו נתוני השומה עוד בשנת 2005 והמל"ל קיבל הודעות אוטומטיות לגבי השומות לפי מיטב השפיטה.
• המבוטח הסכים לשלם כדי לסיים את המחלוקת ולא לתוספת הכנסה. המל"ל סירב לקרוא את תוכן הסכם הפשרה.
• ההכנסה האפקטיבית לפי ההסכם היא 50,000 ₪ בלבד. החיוב בכללותו מגלם בתוכו נוסף על הקרן
  גם ריבית, הפרשי הצמדה, הוצאות משפט ועוד.

עיקרי טענות המל"ל

• הכנסה לענין קביעת דמי ביטוח של עובד עצמאי מוגדרת בסעיף 2(1) ו-(8) בפקודה.
• המל"ל לא היה צד להסכם הפשרה מול רשויות המס ולכן אינו מודע לרכיבי התביעה ולמרכיבי החוב במס הכנסה.
• הסכם הפשרה נישום סופית במס הכנסה ביום 28.12.2011 והשומה הסופית הגיעה למל"ל ביום 11.01.2012 כשההכנסה בו מוגדרת כהכנסה של עובד עצמאי.
• המל"ל אינו מתערב בסיווג ההכנסה שנקבעה על ידי רשות המיסים.

דיון והחלטה

• ההלכה נקבעה בפס"ד איציק מועלם נ' המל"ל (עב"ל 82/09, 24.1.2010) ובפס"ד גילאון מתן ו-15 אחרים נ' המל"ל (עב"ל 397/09 24.6.2010): "…לעניין תשלום דמי ביטוח, קיימת זיקה ברורה בין חוק הביטוח הלאומי ובין פקודת מס הכנסה ובעיקרו של דבר, סיווג מס הכנסה לגבי הכנסה מסוימת היא המחייבת גם לגבי תשלום דמי ביטוח לאומי".
• כאשר קיימת שומה סופית מרשות המיסים – למל"ל אין שיקול דעת בקביעת גובה "ההכנסה החייבת". ביה"ד קבע כאמרת אגב, שהמל"ל לא היה יכול להפעיל שיקול דעת כי המבוטח לא הוכיח מה שיעור הרכיבים שאינם מהווים "הכנסה חייבת".
• ביה"ד דחה את הטענה החלופית שהועלתה על ידי המבוטח, לפיה המל"ל פעל בשיהוי כאשר הוציא רק בשנת 2012 דרישה לתשלום בגין שנת 2004 ובכך הפר את כללי השיהוי המנהלי. השומה המחייבת היא השומה הסופית שהתקבלה לאחר חתימת הסכם הפשרה.
  המל"ל הוכיח כי דרישת התשלום הוצאה כחודש ימים בלבד לאחר שנתקבלה אצלו השומה ממס הכנסה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.