בהמשך למבזק מס 829 בנושא חוב אבוד של לקוחות מהרש"פ ,שוב נדון הנושא של חובות אבודים בפס"ד שניתן ביום 7.4.2021 בעניין חברת צנציפר (להלן: "החברה" ו/או "המערערת") (ע"מ 9084-06-19)
בית המשפט דחה ערעור על החלטת מנהל מע"מ שלא להכיר בחובות אבודים בנוגע ללקוחות מרצועת עזה, בחלוף המועד החוקי לתבוע זאת.
טענת המערערת לפיה יש למנות את שלוש השנים, כאמור בתקנה 24א(ג) לתקנות מס ערך מוסף, מהמועד בו הפך החוב לאבוד – נדחתה.
תמצית עובדתית רלוונטית
המערערת עוסקת ביבוא ומכירת מוצרי מזון, במאות מיליוני ש"ח. לחברה הייתה לקוחה גדולה מעזה שבתחילת שנות האלפיים רכשה מהחברה סחורות בעשרות מיליוני ₪ בשנה, ועם עליית חמאס לשלטון, נחלש מעמדה, והמחזורים עימה קטנו והלכו עד שפסקו לחלוטין בשנת 2016.
הלקוחה העזתית נותרה חייבת לחברה כ- 16 מיליוני ₪, שלטענת המערערת מקורם בחשבוניות שהוצאו לה בשנים 2008 ו- 2012. המע"מ הגלום בחוב זה הוא כ- 2.5 מיליוני ₪. פקיד השומה קיבל תביעתה לחובות אבודים.
בשנת 2017 הגישה החברה בקשה למנהל מע"מ בלוויית חשבוניות מס זיכוי בגין הלקוחה העזתית, המנהל סירב להכיר בהשבת מס העסקאות, כבחוב אבוד, בעיקר עקב הטענה כי לא הוכח שהחוב הפך לאבוד, וכן כי חלף המועד החוקי להוצאת חשבונית זיכוי. העניין הגיע לשיפוט.
המערערת טענה שתי טענות עיקריות, חלופיות:
את מגבלת תקופת שלוש השנים להוצאת חשבוניות זיכוי יש למנות מיום הפך החוב לאבוד.
מגבלת התקופה בתקנה היא הסדר שאינו ממצה, ואינו חל כאשר החוב הפך לאבוד לאחר חלוף שלוש השנים.
פסק הדין
החוב הוא אבוד. נצטט רק משפט חשוב אחד במסגרת קביעה זו:
"…יש לשער כי המערערת הייתה עושה הכל לאל ידה כדי לצמצם את הנזק האמור – ללא כל קשר להשלכות המיסוי".
ביהמ"ש מציין כי אם זו הייתה משוכתה היחידה של המערערת , ערעורה היה מתקבל. ואולם:
בעניין שתי טענות המערערת כדלעייל, פוסק ביהמ"ש כך:
לטענה הראשונה – לשון התקנה ברורה: "הוצאת הודעת זיכוי בהתאם להוראות תקנה 24 א(ב) יכולה להיעשות "כל עוד לא חלפו שלוש שנים" מן המועד שבו "הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב". הביטוי "מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס" איננו מותיר מקום לספק או לפרשנות".
(יושם אל לב כי התקנה עצמה עוצרת את מרוץ שלוש השנים ומנטרלת מהלו"ז תקופה שבין הגשת תביעה לבית המשפט ועד מתן פס"ד סופי וכן בעניין תביעת פרוק או פשיטת רגל).
לטענה השנייה – הלשון לא תומכת בטענה זו. כמו כן, בקבלתה ייווצר אבסורד: לגבי חוב שימצא אבוד בחלוף שנתיים וחצי מיום הוצאת החשבונית, יוותר זמן של חצי שנה להוציא בגינו ח-ן זיכוי. זאת בעוד שחוב שהפך לאבוד בחלוף 10 שנים מיום הוצאת החשבונית – ניתן יהיה להוציא ח-ן זיכוי בגינו, במועד כלשהו ללא מגבלת זמן. הדבר אינו סביר, ולכן נדחה.
לאור כל האמור, הערעור נדחה.
בשולי הפסק, וזאת הסיבה העיקרית למבזק זה, מתייחס ביהמ"ש לעניין הארכת מועדים:
ביהמ"ש קובע כי לאחר הלכת רייך שניתנה בביהמ"ש העליון אך ביום 21.2.2021 בעניין מיסוי מקרקעין, בו הושם קץ ונחתם הגולל על עמדת רשות המיסים המסורתית, כי סמכות במנהל להארכת מועדים על פי סעיף 107 לחוק אינה חלה על "מועדים מהותיים", ונקבע כי לא כך הוא !! (ראה במבזק 870 מיום 4.3.2021) –
כך גם לדעת ביהמ"ש בענייננו: ניתן היה להיעזר בסמכות מנהל מע"מ על פי סעיף 116 לחוק מע"מ להארכת מועדים, ויכול שבכך היה נמצא מזור לתקלה גדולה זו. ואולם, משלא נטענה טענה זו בהליכי המשפט הפורמליים, לא יכולה הייתה המערערת להיוושע בעזרתה.
וכיועץ ומורה עתידי, מסמן ביהמ"ש לעוסקים המורשים הנקלעים לסיטואציות בעייתיות עם לקוחות, שתוואי ההתנהלות הצפוי מהם, מוביל אותם להיות "חובות אבודים", אבל זאת רק בעתיד "הרחוק מדי" כך:
"…יוער כי אפשרות הארכת המועד טומנת בחובה פתרונות פרקטיים לבעיות שעלולות להיווצר לנוכח סד הזמנים הקבוע בתקנה 24 א(ג). למשל, עוסק נושה שמתקשה לגבות חוב מלקוח אך נמנע מסיבה מתקבלת על דעת מלתבוע את הלקוח או לנקוט נגדו הליך חדלות פירעון, יוכל מבעוד מועד לבקש לעכב את הוצאת הודעת הזיכוי מעבר למגבלת שלוש השנים, וזאת לתקופה סבירה שהמנהל יאשר"
בשורה האחרונה: סוגיית החובות האבודים במע"מ הינה כואבת ובעייתית, במיוחד לאוד סד הזמנים הלא ראלי שנקבע בתקנות, כאמור.
מזור ברור ואפשרי לכך הוא, פניה בתוך המועד החוקי למנהל מע"מ, לגבי מקרה של "חוב אבוד" בהתהוות, שטרם מוצו ההליכים בגינו וטרם הגיע מועד הוצאת חשבונית הזיכוי. זאת תוך בקשה מהמנהל לאשר ארכה מוסכמת וסבירה להוציא חשבונית הזיכוי במועד מאוחר יותר, גם מעבר לתקופה המתוארת בתקנות.
אנו ממליצים לכל, להיות ערים לבעיה ולפתרון המוצע, ולפעול נכון ובזמן !!
לאחרונה פרסמה רשות המיסים את החלטת מיסוי מס' 9001/20 (להלן: "ההחלטה") לגבי תחילת מועד תושבות ישראל לראשונה ליחיד והכנסות המופקות על ידו. ההחלטה עוסקת ביחיד שעלה לישראל ושאינו עונה לתנאים הנדרשים כדי לפנות במסלול הירוק (טופס 913, ראה מבזקנו מספר 482).
להלן כמה נקודות מעניינות העולות מהחלטת המיסוי:
ימי שהיה במדינת המקור
בהחלטה מודגשת העובדה שהיחיד שהה יותר מ- 183 ימים במדינה בה נולד ("מדינת המקור") בשנים שקדמו לעלייתו לישראל. אמנם עובדה זו מצוינת כחלק מהרקע העובדתי המבסס את ההחלטה, אולם נשאלת השאלה האם בכך הציבה רשות המסים תנאי סף למקרים דומים. נבהיר, בהתאם ללשון החוק בנושא, אין שום תנאי הקובע כי יחיד חייב לשהות בתקופה הקודמת לעלייתו במדינה ממנה עלה יותר מ- 183 יום בשנה. התנאי היחידי הוא כי אותו יחיד יהיה תושב חוץ בתקופה האמורה, זאת על פי מבחן מרכז החיים, כאשר מספר הימים הינו פרמטר אחד מני רבים בבחינת התושבות. מעמד זה עשוי להינתן גם אם שהה במדינת המקור פחות מ- 183 ימים, ובמקרים מסוימים גם אם שהה בישראל יותר ממדינת המקור (כמובן שלא לאורך מספר שנים רצופות, שאז תיתכן טענה שאותו יחיד היה תושב ישראל).
קצבאות מהביטוח הלאומי
בהחלטת המיסוי צוין כי בטרם הגיעו לישראל, היחיד לא קיבל קצבאות מהביטוח הלאומי וכן לא טופל בקופת חולים בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי. הלשון בה השתמשה רשות המיסים לקוחה מטופס 913 המוגש במסלול הירוק לקביעת מועד הגעתו לישראל (ראה לעיל). שוב נזכיר, כי אי קיומו של תנאי זה מונע אפשרות לקבלת החלטה במסגרת אותו מסלול ירוק אך אינו מונע באופן מהותי (במסגרת החלטה פרטנית או שומה) תושבות חוץ, וכידוע, קיימות גם החלטות מיסוי בהן נקבעה תושבות חוץ על אף קבלת שירותים רפואיים כאמור או קצבאות.
נעיר, כי כלל לא ברורה איזכורה של עובדה זו, באשר מי שטרם הגיע אי פעם לישראל, הכיצד יזכה לשירותי ביטוח בריאות ממלכתי או לקצבה מהביטוח הלאומי?
שהיה קודמת בישראל שלא במעמד תושב ישראל
בעובדות המקרה תואר כי במהלך עשר השנים לפני הגעתו של היחיד לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו- 2006 ("תקנות קביעת יחידים").
נזכיר כי תקנות אלו מגדירות בין היתר, מקרים מסוימים בהם יחיד ייחשב לתושב חוץ גם אם מרכז חייו בישראל, למשל- יחיד תושב חוץ שהגיע לישראל לצורך שירות סדיר בצבא.
גם במקרה זה, מדובר בתנאי הכלול במסגרת המסלול הירוק, והתקיימותו דווקא מקבעת את מעמדו של היחיד כתושב חוץ (בניגוד לתשלומי קצבאות ביטוח לאומי ושירותים מסובסדים המהווים אינדיקציות לתושבות ישראלית אפשרית). למעלה מכך, מנין עשר שנות ההטבה לאותו יחיד יחול רק בתום התקופה בהן חלות תקנות קביעת יחידים (ובדוגמא דלעיל, בסיום השירות הסדיר), אם בחר להמשיך ולשהות בישראל. זאת בניגוד לשנת הסתגלות, שגם בה נחשב היחיד לתושב חוץ אולם שנה זו באה במניין עשר שנות ההטבה.
שירותים שייתן היחיד לחברה זרה בשליטתו
בעניין זה, מס הכנסה מחדד כי יש להחיל את הוראות סעיף 85א על שירותים של בעל שליטה לחברה בשליטתו, וזאת בלי קשר למעמד היחיד כתושב ישראל לראשונה. נציין כי עמדה זו של רשות המסים אף הופיעה ברשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2020 במסגרת חילופי טיוטות שהועברו, אך זו לא נכללה בנוסח הסופי שפורסם.
מבלי להיכנס לעובי הקורה בהקשר זה, נציין כי למדיניות זו תיתכנה השלכות מס לא מבוטלות.
ההחלטה קובעת כי ההכנסות משירותים אלו ייחשבו להכנסה שהופקה בישראל ולפיכך חייבת במס ישראלי. נדגיש כי הדבר נכון רק אם אותו יחיד שוהה בישראל לצורך מתן השירותים. ככל שהיחיד שוהה בחו"ל בעת מתן השירותים, יהיו הכנסותיו אלו פטורות ממס שכן הופקו מחוץ לישראל, או לכל הפחות מדובר ב"פעילות מעורבת" שיש לפצל את ההכנסה בגינה לחלק פטור ולחלק חייב (ראה מבזקנו מספר 597).
בהתייחס לעובדות המקרה, ממועד עלייתו שהה היחיד כ- 100 ימים בישראל וכ- 40 ימים מחוץ לישראל, ואולם רשות המסים לא הביאה בחשבון את אותם "ימי החוץ" של הנישום.
ההחלטה מציינת כי לא נדונה בה סוגיית מוסד קבע, אך ברור כי פעילותו של יחיד בישראל עבור חברה זרה (בין אם בשליטתו ובין אם לאו) עשויה בנסיבות מסוימות ליצור לחברה הזרה מוסד קבע ישראלי ועל ההכנסות המיוחסות לו יוטל מס חברות בישראל.
זאת בלי קשר לשאלה בדבר מיסוי היחיד עצמו על הכנסות המיוחסות לו ממתן השירותים, כאמור לעיל (אשר אמורה להוות הוצאה של מוסד הקבע).
מובן כי לחשיבות ומהותיות השירותים של היחיד יש תרומה לשאלה האם יש מוסד קבע וכמה הכנסות יש לייחס לו, אולם גם לשהייתו של היחיד מחוץ לישראל ישנה השפעה והיא עשויה להפחית את ההכנסות המיוחסות לאותו מוסד קבע.
להרחבה בנושא חיוב הכנסותיה של חברה זרה המוחזקת על ידי עולה והשלכות מס נוספות, ראו מבזקינו מספר 398, מספר 399 ומספר 797.
ביה"ד האזורי (ב"ל 74893-07-19) קיבל ביום 1 במאי 2021 את תביעתו של יצחק צ'פניק (להלן: המבוטח) וקבע כי בהגיעו לגיל פרישה היה תושב ישראל, על אף שהותו הממושכת בחו"ל, ולכן הוא זכאי לקצבת אזרח ותיק.
עיקרי החוק וההוראות
זכאות לאזרח ותיק מותנית בהגיע המבוטח לגיל המזכה בהיותו תושב ישראל, למעט חריגים.
על פי ההנחיות, במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) קיים הליך אוטומטי של שלילת תושבות עם אפשרות לערעור של מי ששוהה בחו"ל מעל חמש שנים. פקיד הביטוח והגביה רשאי לבחון תושבות באופן יזום גם לפני חלוף חמש שנים, כולל במקרה של תביעה לקצבת אזרח ותיק.
תמצית עובדתית
המבוטח יליד ישראל , ועבד בישראל עד אוגוסט 2016 בעסק שהקים.
בשנות השבעים התחתן בישראל ונולדו לו ארבעה ילדים, שכולם תושבי ישראל.
בשנות התשעים התגרש, התחתן שנית עם עולה חדשה מספרד, ולזוג נולדו שני ילדים.
משפחתו (למעט אשתו השנייה וילדיהם המשותפים) וחבריו גרים בישראל, מתנהל לו תיק במס הכנסה, הגיש דוחות ושילם מיסים עד שנת 2019, בעל רישיון נהיגה בתוקף בישראל, חשבון בנק וכרטיס אשראי בישראל, ובעלותו דירה שהושכרה בשנים האחרונות בהן שהה בחו"ל. בית אחר שהיה בבעלותו, נמכר.
החל משנת 2018, החל לקבל תשלומי פנסיה מחברות ביטוח בישראל (בגין העסק שהיה לו), מהן נוכו מס במקור ודמי ביטוח לאומי.
למבוטח אין עבודה או הכנסות בספרד, אין לו אזרחות זרה והוא שוהה בספרד באישור שהייה זמני.
בתחילת 2018, הגיש תביעה לקצבת אזרח ותיק, שאושרה בסמוך. אולם, בסוף 2019 נתבקש על ידי המל"ל למלא שאלון תושבות, ומשלא השיב, הודיע לו המל"ל על שלילת זכאותו לקצבת אזרח ותיק עקב היותו במעמד של "אינו תושב" ביום הגיעו לגיל הזכאות. בנוסף, נשללה זכאותו לתוספת תלויים (אשתו ושני ילדים), המל"ל אף טען להצהרה כוזבת של המבוטח בהתייחסו לשהייה בחו"ל.
כתוצאה מכל האמור נוצר למבוטח חוב למל"ל של כ- 50 אלפי ₪.
העיקר המוחלט של הנמקות המל"ל לקביעה היו נתוני השהיה המועטים של המבוטח ושל אשתו השנייה וילדיו בישראל, בשנים 2016 ואילך. עוד טען המל"ל שמטרת מעברו לספרד היה בשל רצונה של אשתו השנייה לעבוד שם.
דיון והחלטה
כיוון שהמבוטח היה תושב ואזרח ישראל כל ימי חייו עד להחלטת המל"ל, הרי שנטל ההוכחה לכך שמעמדו של המבוטח השתנה הוא על המל"ל.
ביה"ד נשען על הלכות ביה"ד הארצי ובהן הלכת נדאא חלאילה שם נקבע כי: "שלילת תושבותו של אדם, קל וחומר של אזרח, כרוכה בפגיעה בזכויותיו כלפי המדינה. אינטרס ההגנה על הזכויות הכרוכות בתשובות הוא גבוה שכן שלילת התושבות מביאה לפגיעה בזכויותיו החוקתיות ולזכויות סוציאליות הראויות אף הן להגנה מיוחדת…."
אמנם על פי בדיקת ביקורת הגבולות מיום הגיעו לגיל הפרישה המבוטח שהה רוב הזמן בחו"ל (כ- 90% מהשנה). אלא שיש לבחון את מירב הזיקות ולא רק ימי שהיה.
אין להתעלם מהעובדה שרוב ימיו חי וגדל בישראל, עובדה המלמדת על הזיקה האמיצה והקשרים החברתיים והסביבתיים שלו לישראל. נוסף על כך, למבוטח ארבעה ילדים בישראל, והוא בעל נכסים פיזיים, דירה, כספים וחשבונות בנק בישראל.
באיזון בין מכלול הנסיבות הקושרות את המבוטח לישראל עד אוגוסט 2016, ביחד עם העובדה שלדעת ביה"ד חלק ניכר מאותן נסיבות המשיכו להתקיים עד פברואר 2019 והעובדה שהמבוטח לא שהה תקופה ארוכה של יותר משנה מבלי לשהות כ- 10% מהשנה בישראל, לא היה מקום למל"ל לבחון את מעמדו של המבוטח כבר בפברואר 2019.
על המל"ל היה להמתין עם בחינת התושבות לאחר פרק זמן ארוך יותר.
ביה"ד מוצא תימוכין לקביעה האחרונה בנוהל פנימי של המל"ל משנת 2012, לפיו רק ככל שלאחר מועד הזכאות לגמלה נמצא כי המבוטח שוהה בחו"ל יותר משנה, יבצע המל"ל בדיקת תושבות.
ולסיכום: "איננו סבורים… שהיה מקום לבחון את תושבות התובע במועד בו היא נבחנה. זאת, במיוחד כאשר התושבות נבחנה ונשללה רטרואקטיבית תוך יצירת חובות לתובע".
סוף דבר – התביעה התקבלה.
בשולי הדברים
נציין כי בטופס בל/480 של המוסד לביטוח לאומי – טופס "תביעה לגמלת אזרח ותיק" מתבקש התובע לציין תקופות היעדרות מן הארץ (החל מגיל 18 ואילך) – רק ככל שתקופות אלו ארוכות מחמש שנים !
כמו כן, ממש לא למותר לציין כי אך בדצמבר 2020 תיקן המל"ל את אתרו בדף הרלוונטי לתושבות בגיל השלישי, וכך מופיע שם כיום:
"מבחן תושבות לבני הגיל השלישי
בני הגיל השלישי ששוהים בחו"ל יותר מאשר בישראל, יוכלו במקרים מסוימים להמשיך להיות מוכרים כתושבי ישראל, גם לאחר 5 שנים. הביטוח הלאומי מכיר בכך שבני הגיל השלישי פנויים יותר לנסיעות תכופות לחו"ל, ולכן אנו מתחשבים בוותק התושבות שצבר בן הגיל השלישי לאורך השנים בישראל, ומגמישים את מבחן התושבות.
לדוגמה, אזרח ישראלי שחי בישראל שנים רבות, ובסמוך להגיעו לגיל הפרישה או לאחר הגיעו לגיל הפרישה הוא מרבה לצאת מהארץ כדי לבקר את ילדיו או כדי לטייל. על פי רוב הביטוח הלאומי ימשיך להכיר בו כתושב ישראל, והוא ימשיך להיות זכאי לשירותי בריאות לפי חוק ביטוח בריאות ממלכתי, גם אם בממוצע הוא שוהה בחוץ לארץ יותר מאשר בישראל, ובתנאי שהוא לא העביר את מרכז חייו לחוץ לארץ".
כך או אחרת, אין ספק כי המל"ל בוחן ויבחן את תושבותו של מבוטח כשיגיש בקשה לקצבת אזרח ותיק, וסוגיות אלו מגיעות תדיר לערכאות (ראו למשל מבזק מס 544, בו ניתנה קביעה שיפוטית, לשלילת התושבות והזכאות לגמלה).
אי לכך אנו ממליצים לכל תושבי ישראל כי בהתקרב המועד הקובע לזכאות לגמלת אזרח ותיק, ישקלו היטב את תקופות שהייתם מחוץ לישראל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
